VAT: Które świadczenia medyczne są zwolnione z VAT

Wątpliwości powstały po 1 stycznia 2011 r. wraz z wejściem w życie nowelizacji przepisów ustawy o VAT. Jej celem było zbliżenie krajowych regulacji do przepisów dyrektywy 112/2006/WE (dyrektywa VAT).

Do końca 2010 r. zwolnienie z VAT obejmowało wszelkie usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, sklasyfikowane przez PKWiU w grupowaniu 85, z wyłączeniem weterynaryjnych. Jego zakres był więc bardzo szeroki – zwolnione były wszelkie usługi mające związek z ochroną zdrowia w szerokim tego słowa znaczeniu.

Od 1 stycznia 2011 r. regulacja dotycząca zwolnień podatkowych została przeniesiona z załącznika nr 4 do ustawy o VAT do art. 43 ust. 1 tej ustawy. Zmienił się również sposób technicznego uregulowania zwolnień podatkowych. W celu dostosowania polskich przepisów do dyrektywy zrezygnowano z określenia zakresu usług zwolnionych za pomocą klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 – 19a zwolnienie obejmuje co do zasady usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Nieostre przepisy przyczyną wątpliwości

Polskie przepisy, podobnie jak dyrektywa, opierają się na nieostrych kryteriach, wskazując, że zwolnieniu z VAT podlegają „usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", nie definiując przy tym tych pojęć. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego wydawnictwa PWN:

• profilaktyka to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom,

• zachowanie to dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,

• ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie,

• przywracanie to doprowadzanie czegoś (kogoś) do poprzedniego stanu lub wprowadzanie czegoś na nowo, sprawianie, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji lub w takim stanie, w jakim był poprzednio,

• poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze.

Takie opisowe sformułowanie przepisu zrodziło pytania dotyczące warunków, jakie musi spełniać usługa medyczna zwolniona z VAT.

Usługi fizjoterapeutów

Wątpliwości dotyczyły m.in. usług fizjoterapeutów, w których skład wchodzą w szczególności zabiegi masażu leczniczego i fizykoterapii, rehabilitacji pourazowej.

Jak wskazała Izba Skarbowa w Warszawie, w interpretacji z 29 grudnia 2011 r. (ILPP2/443-1405/11-2/MR) „pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Katowicach w piśmie z 16 listopada 2011 r. (IBPP4/443-1413/11/MN).

Zabezpieczenie imprez masowych

Usługi zabezpieczania medycznego imprez masowych przez podmioty zatrudniające wykwalifikowaną kadrę również zostały uznane za zwolnione z VAT, gdyż, jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 8 listopada 2011 r. (IBPP4/443-1178/11/AZ), „wykonywane czynności, których celem jest opieka medyczna w zakresie ochrony i ratowania zdrowia – świadczone przez WOPR zatrudniający osoby posiadające uprawnienia ratownika w rozumieniu ustawy o państwowym ratownictwie medycznym – spełniają wymogi […] i korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zwolnienie przysługiwać będzie na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c ustawy”.

Identycznie wypowiedziała się Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 19 września 2011 r. (ITPP1/443-873a/11/JJ), wskazując, że wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej „usługi w zakresie zabezpieczenia medycznego imprez masowych poprzez zapewnienie »asysty« karetki na zabezpieczenie imprez masowych – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (...), albowiem stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

W tejże interpretacji izba wskazała jednak, że podlega VAT przygotowanie opinii dotyczącej wielkości sił i środków potrzebnych do zabezpieczenia imprezy masowej pod względem medycznym, ponieważ celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia osób uczestniczących w imprezie masowej, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących określone skutki prawne.

Prowadzi to do wniosku, że zwolnienie nie obejmuje wszelkiego rodzaju usług związanych z doradztwem oraz konsultacji dotyczących sposobu zabezpieczenia takich usług (np. przygotowania odpowiedniej opinii dla organizatorów).

Badania dla policji

Organy podatkowe na ogół twierdzą, że usługi badania osób zatrzymanych przez policję w celu określenia, czy mogą one być umieszczone w policyjnej izbie zatrzymań, nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Argumentują, że tego typu diagnoza dotyczy stanu zatrzymanego (określenia, czy może przebywać w izbie zatrzymań) i nie ma na celu profilaktyki zdrowia lub jego poprawy (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 lipca 2011 r., ITP-P1/443-569b/11/JJ).

Zdarzają się jednak odmienne interpretacje. Przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 6 września 2011 r. (IPPP1-443-873/11-4/EK) wskazała, że usługi w zakresie badania zatrzymanych przez policję mogą być zwolnione z VAT.

Trzeba jednak podkreślić, że w tym wypadku podatnik występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji szczegółowo opisał stan faktyczny, wskazując na detale – dotyczące np. badania zatrzymanych, opatrywania ich, stawiania podstawowych diagnoz medycznych –  przemawiające za tym, że celem badania jest również ochrona zdrowia zatrzymanych.

Pobyt rodziców w szpitalu

Wątpliwości mogą też budzić usługi zakwaterowania w szpitalu rodziców dzieci podlegających hospitalizacji.  W tym przypadku organy podatkowe szeroko interpretują pojęcie celu terapeutycznego – wbrew zasadzie, że przepisy podatkowe dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zwracają uwagę na to, że pobyt rodziców poprawia samopoczucie dziecka, przez co ułatwia i przyśpiesza proces leczenia.

Przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2011 r. (ILP-P2/443-1277/11-2/SJ) czytamy, że „z obserwacji psychologii leczenia dzieci w obecności rodzica nie czują się osamotnione, bliskość rodzica/opiekuna przynosi ulgę w cierpieniu, a jednocześnie zmniejsza narażenie na stres wywołany schorzeniem, jak i samym pobytem szpitalnym”.

W związku z tym izba uznała, że usługa taka jest zwolniona z VAT. Analogicznie wypowiedziały się izby skarbowe: w Łodzi w interpretacji z 14 listopada 2011 r. (IPTPP2/443-522/11-3/PM) oraz w Katowicach w interpretacjach z 21 października 2011 r. (IBPP4/443-1256/11/AZ) i z 20 czerwca 2011 r. (IBPP4/443-474/11/KG).

Badania laboratoryjne

Czy zwolnieniem z VAT objęte są usługi badań laboratoryjnych? Zależy to od rodzaju badań – tak, jeśli mają na celu diagnostykę zdrowia oraz profilaktykę zdrowotną, nie – jeśli wykraczają poza te ramy. Każdy przypadek należy oceniać indywidualnie. Niemniej jednak stosując te same kryteria, można dojść do odmiennych wniosków.

Przykładowo w interpretacji z 21 grudnia 2011 r. (IPTP-P2/443-560/11-7/JS) Izba Skarbowa w Łodzi wskazała, że ze zwolnienia korzystają usługi badania laboratoryjnego grup krwi na życzenie pacjentów w celu ustalenia grupy krwi. Innego zdania była jednak Izba Skarbowa w Katowicach, która w interpretacji z 28 listopada 2011 r. (IBPP4/443-1316/11/AŚ) uznała, że takie badania są opodatkowane.

Według Izby Skarbowej w Łodzi (pismo z 7 listopada 2011 r., IPTPP1/443-692/11-3/MW) i Izby Skarbowej w Katowicach (pismo z 3 listopada 2011 r., IBPP4/443-1250/11/EJ) wszelkiego rodzaju badania laboratoryjne są elementem opieki zdrowotnej nad pacjentami, co oznacza, że korzystają ze zwolnienia z VAT.

Zwolnienie nie obejmuje natomiast badań klinicznych o charakterze naukowym prowadzonych przez jednostkę badawczą placówki zdrowotnej. Chyba że mają one charakter eksperymentu leczniczego prowadzonego na osobach chorych (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2011 r., IPP-P1/443-744/11-3/AP).

Niektórzy kreatywni podatnicy starają się uzyskać zwolnienie z VAT dla usług szkoleniowych (trening asertywności, komunikacji interpersonalnej) jako służących profilaktyce zdrowia psychicznego. Takie podejście słusznie nie zyskało aprobaty organów podatkowych jako prowadzące do nadużycia prawa (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 29 listopada 2011 r., IBPP4/443-1440/11/AŚ).

Zwolnione z VAT są natomiast usługi opieki medycznej z wykorzystaniem technik tradycyjnej medycyny chińskiej (akupunktura) wykonywane przez lekarza neurologa (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 28 października 2011 r., IPTP-P3/443-71/11-5/IB).

Ze zwolnienia korzystają również usługi medyczne związane z leczeniem niepłodności, bo jest to choroba podlegająca leczeniu, na co wskazała Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 16 września 2011 r. (IPTP-P2/443-305/11-2/PM .