VAT: Które świadczenia medyczne są zwolnione z VAT

Wątpliwości powstały po 1 stycznia 2011 r. wraz z wejściem w życie nowelizacji przepisów ustawy o VAT. Jej celem było zbliżenie krajowych regulacji do przepisów dyrektywy 112/2006/WE (dyrektywa VAT).

Do końca 2010 r. zwolnienie z VAT obejmowało wszelkie usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, sklasyfikowane przez PKWiU w grupowaniu 85, z wyłączeniem weterynaryjnych. Jego zakres był więc bardzo szeroki – zwolnione były wszelkie usługi mające związek z ochroną zdrowia w szerokim tego słowa znaczeniu.

Od 1 stycznia 2011 r. regulacja dotycząca zwolnień podatkowych została przeniesiona z załącznika nr 4 do ustawy o VAT do art. 43 ust. 1 tej ustawy. Zmienił się również sposób technicznego uregulowania zwolnień podatkowych. W celu dostosowania polskich przepisów do dyrektywy zrezygnowano z określenia zakresu usług zwolnionych za pomocą klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 – 19a zwolnienie obejmuje co do zasady usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Nieostre przepisy przyczyną wątpliwości

Polskie przepisy, podobnie jak dyrektywa, opierają się na nieostrych kryteriach, wskazując, że zwolnieniu z VAT podlegają „usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", nie definiując przy tym tych pojęć. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego wydawnictwa PWN:

• profilaktyka to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom,

• zachowanie to dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,

• ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie,

• przywracanie to doprowadzanie czegoś (kogoś) do poprzedniego stanu lub wprowadzanie czegoś na nowo, sprawianie, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji lub w takim stanie, w jakim był poprzednio,

• poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze.

Takie opisowe sformułowanie przepisu zrodziło pytania dotyczące warunków, jakie musi spełniać usługa medyczna zwolniona z VAT.

Usługi fizjoterapeutów

Wątpliwości dotyczyły m.in. usług fizjoterapeutów, w których skład wchodzą w szczególności zabiegi masażu leczniczego i fizykoterapii, rehabilitacji pourazowej.

Jak wskazała Izba Skarbowa w Warszawie, w interpretacji z 29 grudnia 2011 r. (ILPP2/443-1405/11-2/MR) „pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach fizjoterapii na rzecz konkretnego pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Katowicach w piśmie z 16 listopada 2011 r. (IBPP4/443-1413/11/MN).

Zabezpieczenie imprez masowych

Usługi zabezpieczania medycznego imprez masowych przez podmioty zatrudniające wykwalifikowaną kadrę również zostały uznane za zwolnione z VAT, gdyż, jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 8 listopada 2011 r. (IBPP4/443-1178/11/AZ), „wykonywane czynności, których celem jest opieka medyczna w zakresie ochrony i ratowania zdrowia – świadczone przez WOPR zatrudniający osoby posiadające uprawnienia ratownika w rozumieniu ustawy o państwowym ratownictwie medycznym – spełniają wymogi […] i korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zwolnienie przysługiwać będzie na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c ustawy”.

Identycznie wypowiedziała się Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 19 września 2011 r. (ITPP1/443-873a/11/JJ), wskazując, że wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej „usługi w zakresie zabezpieczenia medycznego imprez masowych poprzez zapewnienie »asysty« karetki na zabezpieczenie imprez masowych – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (...), albowiem stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

W tejże interpretacji izba wskazała jednak, że podlega VAT przygotowanie opinii dotyczącej wielkości sił i środków potrzebnych do zabezpieczenia imprezy masowej pod względem medycznym, ponieważ celem tych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia osób uczestniczących w imprezie masowej, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących określone skutki prawne.

Prowadzi to do wniosku, że zwolnienie nie obejmuje wszelkiego rodzaju usług związanych z doradztwem oraz konsultacji dotyczących sposobu zabezpieczenia takich usług (np. przygotowania odpowiedniej opinii dla organizatorów).

Badania dla policji

Organy podatkowe na ogół twierdzą, że usługi badania osób zatrzymanych przez policję w celu określenia, czy mogą one być umieszczone w policyjnej izbie zatrzymań, nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Argumentują, że tego typu diagnoza dotyczy stanu zatrzymanego (określenia, czy może przebywać w izbie zatrzymań) i nie ma na celu profilaktyki zdrowia lub jego poprawy (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 lipca 2011 r., ITP-P1/443-569b/11/JJ).

Zdarzają się jednak odmienne interpretacje. Przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 6 września 2011 r. (IPPP1-443-873/11-4/EK) wskazała, że usługi w zakresie badania zatrzymanych przez policję mogą być zwolnione z VAT.

Trzeba jednak podkreślić, że w tym wypadku podatnik występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji szczegółowo opisał stan faktyczny, wskazując na detale – dotyczące np. badania zatrzymanych, opatrywania ich, stawiania podstawowych diagnoz medycznych –  przemawiające za tym, że celem badania jest również ochrona zdrowia zatrzymanych.

Pobyt rodziców w szpitalu

Wątpliwości mogą też budzić usługi zakwaterowania w szpitalu rodziców dzieci podlegających hospitalizacji.  W tym przypadku organy podatkowe szeroko interpretują pojęcie celu terapeutycznego – wbrew zasadzie, że przepisy podatkowe dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zwracają uwagę na to, że pobyt rodziców poprawia samopoczucie dziecka, przez co ułatwia i przyśpiesza proces leczenia.

Przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2011 r. (ILP-P2/443-1277/11-2/SJ) czytamy, że „z obserwacji psychologii leczenia dzieci w obecności rodzica nie czują się osamotnione, bliskość rodzica/opiekuna przynosi ulgę w cierpieniu, a jednocześnie zmniejsza narażenie na stres wywołany schorzeniem, jak i samym pobytem szpitalnym”.

W związku z tym izba uznała, że usługa taka jest zwolniona z VAT. Analogicznie wypowiedziały się izby skarbowe: w Łodzi w interpretacji z 14 listopada 2011 r. (IPTPP2/443-522/11-3/PM) oraz w Katowicach w interpretacjach z 21 października 2011 r. (IBPP4/443-1256/11/AZ) i z 20 czerwca 2011 r. (IBPP4/443-474/11/KG).

Badania laboratoryjne

Czy zwolnieniem z VAT objęte są usługi badań laboratoryjnych? Zależy to od rodzaju badań – tak, jeśli mają na celu diagnostykę zdrowia oraz profilaktykę zdrowotną, nie – jeśli wykraczają poza te ramy. Każdy przypadek należy oceniać indywidualnie. Niemniej jednak stosując te same kryteria, można dojść do odmiennych wniosków.

Przykładowo w interpretacji z 21 grudnia 2011 r. (IPTP-P2/443-560/11-7/JS) Izba Skarbowa w Łodzi wskazała, że ze zwolnienia korzystają usługi badania laboratoryjnego grup krwi na życzenie pacjentów w celu ustalenia grupy krwi. Innego zdania była jednak Izba Skarbowa w Katowicach, która w interpretacji z 28 listopada 2011 r. (IBPP4/443-1316/11/AŚ) uznała, że takie badania są opodatkowane.

Według Izby Skarbowej w Łodzi (pismo z 7 listopada 2011 r., IPTPP1/443-692/11-3/MW) i Izby Skarbowej w Katowicach (pismo z 3 listopada 2011 r., IBPP4/443-1250/11/EJ) wszelkiego rodzaju badania laboratoryjne są elementem opieki zdrowotnej nad pacjentami, co oznacza, że korzystają ze zwolnienia z VAT.

Zwolnienie nie obejmuje natomiast badań klinicznych o charakterze naukowym prowadzonych przez jednostkę badawczą placówki zdrowotnej. Chyba że mają one charakter eksperymentu leczniczego prowadzonego na osobach chorych (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2011 r., IPP-P1/443-744/11-3/AP).

Niektórzy kreatywni podatnicy starają się uzyskać zwolnienie z VAT dla usług szkoleniowych (trening asertywności, komunikacji interpersonalnej) jako służących profilaktyce zdrowia psychicznego. Takie podejście słusznie nie zyskało aprobaty organów podatkowych jako prowadzące do nadużycia prawa (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 29 listopada 2011 r., IBPP4/443-1440/11/AŚ).

Zwolnione z VAT są natomiast usługi opieki medycznej z wykorzystaniem technik tradycyjnej medycyny chińskiej (akupunktura) wykonywane przez lekarza neurologa (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 28 października 2011 r., IPTP-P3/443-71/11-5/IB).

Ze zwolnienia korzystają również usługi medyczne związane z leczeniem niepłodności, bo jest to choroba podlegająca leczeniu, na co wskazała Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 16 września 2011 r. (IPTP-P2/443-305/11-2/PM .

Usługą, która początkowo była uznawana przez organy podatkowe za opodatkowaną, było pobieranie krwi pępowinowej oraz komórek macierzystych przez podmioty, które przechowywały je dla celów medycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 4 listopada 2011 r. (I SA/Kr 1376/11), zanegował tę praktykę, powołując się wprost na orzecznictwo ETS (C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG).

Stwierdził, że opisywane usługi będą korzystać ze zwolnienia z VAT, jeżeli komórki macierzyste lub krew pępowinowa będą mogły w przyszłości być użyte w celu terapeutycznym.

Michał Zdyb menedżer w dziale prawnopodatkowym PwC

Komentuje Michał Zdyb, menedżer w dziale prawnopodatkowym PwC

Kluczowe jest określenie celu usługi medycznej. Jeśli ma ona służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, to powinna być zwolniona z VAT. Niemniej zdarzają się sprzeczne interpretacje organów podatkowych odnoszące się do tych samych usług.

Wydaje się, że przyczyną takiego stanu rzeczy jest często nieumiejętne przestawienie przez podatników argumentów wskazujących na zasadność zwolnienia z VAT takich usług. Jednocześnie często się zdarza, że organ podatkowy nie wnika sam w istotę usługi medycznej, co prowadzić może do niesłusznego jej opodatkowania VAT.

Co wynika z dyrektywy i orzecznictwa ETS

Zwolnienie z VAT usług medycznych reguluje art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, który wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają z podatku „świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwa członkowskie". Ponieważ sformułowanie tego przepisu często nie pozwalało na jednoznaczne określenie, czy dana usługa medyczna jest zwolniona z VAT, jego wykładania stała się przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyrokach C-394/04 oraz C-395/05 (Diagnostiko & Therapeftiko Kentro) Trybunał wskazał, że „opieka medyczna i szpitalna objęta tym przepisem, to (...) taka opieka, której celem jest diagnoza, leczenie i, gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych". Analogicznie wypowiedział się w wyroku C-307/01 (Peter d'Ambrumenil i Dispute Resolution Services Ltd), gdzie również odniósł się do celu terapeutycznego usługi jako kluczowego wyznacznika dla ustalenia, czy dana usługa medyczna jest zwolniona z VAT.

W wyroku C-106/05 (L.u.P. GmbH ) ETS stwierdził, że „pojęcie „opieki medycznej" oraz „świadczeń opieki medycznej (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia".

Natomiast w sprawie C-262/08 (CopyGene) wskazał, że „cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Można stwierdzić, że interpretując zakres zwolnienia z VAT usług medycznych, Trybunał kierował się przede wszystkim celem takiej usługi. Wskazywał, że powinna ona zmierzać do poprawy zdrowia pacjenta.