Które szkolenia są zwolnione z VAT

Do końca 2010 r. z art. 43 ustawy o VAT i załącznika nr 4 do ustawy o VAT wynikało, że zwolnione z podatku są usługi w zakresie edukacji oznaczone symbolem PKWiU ex 80. Było to więc zwolnienie o charakterze przedmiotowym. Od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie sformułowano w zupełnie inny sposób. Po pierwsze nie odnosi się już ono do PKWiU, po drugie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy >patrz ramka.

Polskie przepisy są wdrożeniem prawa unijnego. W świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Czynności pomocnicze

Przepisy zwalniają z VAT również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związane z usługami kształcenia lub nauczania. W art. 43 ust. 17 ustawy o VAT doprecyzowano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1, m.in. pkt 26, 28, 29, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług, jeżeli:

• nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 26, 28, 29 lub

• ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Takie same zasady dotyczą zwolnień określonych w § 13 ust.1 pkt 19 i 20 rozporządzenia ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że usługa pomocnicza może być zwolniona tylko gdy wykonuje ją firma świadcząca usługę podstawową.

Co to są odrębne przepisy

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego podlegają zwolnieniu, jeżeli są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawa o VAT jednak nie wskazuje wprost, jakie to przepisy. Nie powinno być wątpliwości, że takimi odrębnymi przepisami są źródła prawa powszechnie obowiązującego, które określają zasady i formy kształcenia zawodowego.

Zgodnie z art. 87 konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Przykładami odrębnych przepisów są:

• ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej, regulująca zasady m.in. kształcenia zawodowego i podyplomowego pielęgniarki i położnej,

• ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty, zgodnie z którą lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego,

• ustawa – Prawo lotnicze, określająca zasady i formy przeprowadzania szkoleń lotniczych o charakterze zawodowym, mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych do wykonywania zawodu pilota (oraz rozporządzenia wykonawcze),

• rozporządzenie ministra infrastruktury w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy, które określa m.in. szczegółowe warunki prowadzenia szkolenia w ramach kwalifikacji wstępnej, wstępnej przyspieszonej, wstępnej uzupełniającej, wstępnej uzupełniającej przyspieszonej, szkoleń okresowych oraz zajęć odbywanych w ramach szkolenia okresowego.

Podkreślić należy, że zwolnienie może być stosowane, gdy odrębne przepisy określają formy i zasady kształcenia. Zwrócił na to uwagę minister finansów w interpretacji z 6 kwietnia 2011 r. (PT8/033/6/SBA/11/PT).

Prawo wewnętrzne

Co będzie jednak, gdy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach prawa wewnętrznego. Zgodnie z art. 93 konstytucji uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia prezesa Rady Ministrów i ministrów mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty.

Nie mogą one stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów. Uchwały i zarządzenia podlegają kontroli co do ich zgodności z powszechnie obowiązującym prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 21 grudnia 2012 r. (I SA/Bk 417/11)

zauważył, że zwrot „w odrębnych przepisach” użyty w końcówce art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie określa charakteru przepisów, do których regulacja ta się odwołuje.

Zdaniem sądu organ niezasadnie zawęża to pojęcie do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, o których mowa w art. 87 konstytucji. Obok nich występują również akty stanowiące tzw. prawo wewnętrzne mające swoje umocowanie w art. 93 konstytucji. Przepisy tych aktów mogą zatem stanowić „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Fiskus się nie zgadza

Organy podatkowe nie zawsze jednak się zgadzają z taką wykładnią.

W interpretacji ministra finansów z 25 sierpnia 2011 r. (PT8/033/15/WCX/11/PT-999) czytamy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT do „odrębnych przepisów” „odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do uchwał będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym.

Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie)”.

Z kolei Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 4 listopada 2011 r. (IBPP1/443-1254/11/LG) stwierdziła, że uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, zatwierdzone przez Komisję Nadzoru Audytowego nie są źródłami obowiązującego prawa (uchwały te określają:

zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów oraz zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego).

Istotne także postanowienia rozporządzenia

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 – 29 ustawy o VAT zwalnia się z podatku:

• w pkt 26 – usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

• w pkt 27 – usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;

• w pkt 28 – usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;

• w pkt 29 – usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia w tym zakresie znajdziemy także w § 13 ust.1 pkt 19 i 20 rozporządzenia ministra finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami zwalnia się z VAT:

• usługi w zakresie kształcenia inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

• usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.