Akcyza na węgiel 2012: węgiel wydobyty w 2011 r. nie powinien być obciążony akcyzą

Nie zmienia tego fakt, że czynność ta była zwolniona z akcyzy, a więc w praktyce wyroby węglowe nie były obciążone tym podatkiem.

Co z przepisami przejściowymi

Jest coś oczywistego w stwierdzeniu, że ustawa podatkowa powinna zawierać przepisy przejściowe, jeśli ich brak może pozbawić podatnika możliwości samodzielnego zrekonstruowania normy prawnej, której musi przestrzegać. Szkoda, że w toku tworzenia przepisów dotyczących opodatkowania wyrobów węglowych, które wchodzą w życie od 2 stycznia 2012, o tym nie pamiętano.

W efekcie w różnych publikacjach na ten temat dominuje dość pesymistyczna wizja przyszłości, pełna obaw przed problemami. Zasadza się ona na przekonaniu, że skoro prawodawca nie raczył odnieść się do problemu wyrobów węglowych posiadanych przez przedsiębiorców 2 stycznia 2012, to wszystkie te wyroby zostaną opodatkowane akcyzą. Za taką wykładnią opowiada się także Ministerstwo Finansów. Trudno się jednak z nią zgodzić.

Trzeba bowiem pamiętać, że przepisy trzeba starać się interpretować tak, aby zachowały przynajmniej minimum racjonalności. Poza tym brak wyraźnego przepisu przejściowego nie oznacza, że nie można zdekodować normy intertemporalnej z innych przepisów danego aktu normatywnego.

W czym tkwi problem

Akcyza jest podatkiem z założenia jednofazowym. W odniesieniu do wyrobów węglowych wynika to z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (dalej ustawa).

Przepis ten – w brzmieniu na 2 stycznia 2012 – mówi, że jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Brak wyraźnego przepisu przejściowego nie oznacza, że nie można odczytać normy intertemporalnej z innych regulacji

Jeżeli więc obowiązek podatkowy powstałby w stosunku do wyrobu akcyzowego (w tym i wyrobu węglowego) przed 2 stycznia 2012, to nie mógłby powstać ponownie po tym dniu.

W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2012 węgiel jest wyrobem akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z treścią poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy). Podlega zatem opodatkowaniu akcyzą, ale korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 163 ust. 1 ustawy. Do 1 stycznia 2012 przedmiotem opodatkowania jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Od 2 stycznia 2012 przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie  w wypadku wyrobów węglowych już nie produkcja, ale m.in.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium Polski (art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy). Wśród dotyczących wyrobów węglowych czynności opodatkowanych od 2 stycznia 2012 nie będzie  wymieniona produkcja (por. art. 9a ustawy).

Może się tak zdarzyć, że proces produkcji węgla zostanie zakończony przed  2 stycznia 2012, lecz węgiel ten zostanie sprzedany dopiero 2 stycznia albo później. Niewątpliwie węgiel taki przed 2 stycznia 2012 nie zostanie efektywnie obciążony akcyzą. Czy jednak w związku z tym 2 stycznia i w kolejnych dniach węgiel ten powinien być traktowany jako wyrób, w stosunku do którego powstał już obowiązek podatkowy, co z kolei spowoduje, że obowiązek podatkowy nie będzie mógł powstać w związku ze sprzedażą?

Obowiązek podatkowy może powstać tylko raz

Kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie jest ustalenie, czy w stosunku do węgla powstał obowiązek podatkowy w związku z jego produkcją przed 2 stycznia 2012.  Obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje – na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2012 – z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Obowiązek podatkowy powstaje zatem w momencie produkcji wyrobu akcyzowego (zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Do 1 stycznia 2012 węgiel korzysta jednak ze zwolnienia z opodatkowania. Czy można stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstał, skoro wysokość podatku wynosi zero? Wydaje się, że tak.

Przede wszystkim konkretna wysokość podatku pojawia się dopiero na późniejszym etapie, mianowicie  konkretyzacji zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 5 ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz skarbu państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego).

W momencie powstania obowiązku podatkowego jest on zatem oderwany od wysokości podatku do zapłaty. Obowiązek podatkowy może zatem dotyczyć również sytuacji, w której dany wyrób jest z akcyzy zwolniony. Na etapie dalszej konkretyzacji tego obowiązku po prostu pojawi się zobowiązanie podatkowe w wysokości zero, czyli w istocie nawiązany stosunek prawnopodatkowy nie rozwinie się.

Rozumowania przeciwnego do wyżej przedstawionego nie da się obronić. Jest to szczególnie widoczne na gruncie akcyzy. Co do zasady akcyza jest podatkiem jednofazowym. Ukształtowano ją tak, aby wyeliminować możliwość pozostawania na rynku wyrobów akcyzowych, od których akcyzy nie uiszczono.

Czy zwolnienie wyklucza późniejszy podatek

Służą temu konstrukcje prawne pozwalające na opodatkowanie wyrobów, od których akcyzy nie uiszczono, np. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy w wersji obowiązującej przed 2 stycznia 2012, który mówi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeśli wyrób akcyzowy korzysta ze zwolnienia w momencie wystąpienia czynności opodatkowanej, to nie można przyjąć, że wskutek późniejszej zmiany prawa wyrób ten będzie można określić jako wyrób, od którego nie uiszczono akcyzy w należnej wysokości. Mielibyśmy wtedy do czynienia  z regulacją retrospektywną.

Oznacza to, że sprzedaż wyrobów węglowych wyprodukowanych przed 2 stycznia 2012 nie jest obciążona akcyzą, nawet gdy dojdzie do niej później. Opodatkowane nie będzie także zużycie takiego węgla.

Taka wykładnia przepisów rozwiązuje kłopoty firm, które na początku 2012 r. mają zgromadzone zapasy węgla. Niestety, powoduje ona nowe problemy i wątpliwości. Pojawia się np. pytanie, kiedy wyrób węglowy zostaje wyprodukowany? Czy staje się to w momencie jego oderwania od górotworu, wydobycia na powierzchnię ziemi (co wydaje się rozwiązaniem chyba najlepszym), czy jego przerobu w celu przygotowania do dostarczenia klientowi? Poza tym oznacza to, że na początku 2012 r. na rynku można byłoby kupić zarówno węgiel opodatkowany na nowych, jak i na starych zasadach.

Krzysztof Lasiński-Sulecki jest doktorem nauk prawnych, doradcą podatkowym

Wojciech Morawski jest doktorem nauk prawnych, radcą prawnym

Autorzy są pracownikami naukowymi Katedry Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu