VAT: gdzie powinna być opodatkowana sprzedaż maszyny połączona z montażem

Trzeba bowiem pamiętać, że VAT jest podatkiem terytorialnym, co oznacza, że są nim obciążone tylko te czynności, których miejsce opodatkowania, zgodnie z przepisami o VAT, znajduje się na terytorium Polski.

Co mówią przepisy

W ustawie o VAT miejsce opodatkowania dostawy towarów reguluje art. 22. W myśl podstawowej zasady, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy nabywcę lub przez osobę trzecią, miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zatem gdy podatnik sprzedaje towary, które są transportowane, miejscem opodatkowania jest kraj, z którego je wywieziono.

Przykład

Podatnik dokonuje dostawy z Polski krzeseł i stołów, które są wywożone do kraju trzeciego (np. Rosji). W takim wypadku dostawa jest opodatkowana w Polsce jako eksport towarów. Gdyby natomiast towary były wywożone z Polski do innego kraju unijnego, mielibyśmy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT).

Istotny wyjątek

Jeden z wyjątków od tej reguły określa art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wobec tego montaż towarów będących przedmiotem dostawy powoduje przesunięcie miejsca opodatkowania z kraju rozpoczęcia wysyłki na kraj montażu (instalacji), niezależnie czy to jest kraj unijny  czy  kraj trzeci (niebędący państwem członkowskim Wspólnoty).

Zatem nie ma tu znaczenia miejsce rozpoczęcia transportu towarów czy miejsce siedziby działalności gospodarczej dostawcy lub nabywcy ani to, czy nabywca jest podatnikiem czy nim nie jest. Koniecznym wymogiem dla zastosowania tego przepisu jest, aby montaż lub instalacja były dokonane przez dostawcę lub przez podmiot działający na jego rzecz (nie przez nabywcę).

Przykład

Podatnik dokonuje dostawy z Polski konstrukcji, które wymagają montażu (instalacji) przez dostawcę.

Są one wywożone do kraju trzeciego (np. Rosji) lub kraju unijnego (np. Niemcy) i tam są montowane przez pracowników podatnika. Miejscem ich opodatkowania jest terytorium tego kraju, w którym następuje montaż konstrukcji (transakcja nie jest ani eksportem, ani WDT).

Z prawem do odliczenia

Polski dostawca wykazuje dostawę towarów dokonaną poza terytorium kraju w deklaracji VAT (natomiast nie wykazuje się jej w informacji podsumowującej). Pomimo opodatkowania jej za granicą ma prawo do odliczenia związanego z nią podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT odliczenie to przysługuje pod warunkiem, że kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Podatnikiem nabywca

W sytuacji gdy:

- towary są montowane lub instalowane na terytorium Polski,

- dokonującym ich dostawy jest przedsiębiorca nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia tej działalności (bądź posiadający takie miejsce, ale nie uczestniczy ono w transakcji),

- nabywcą jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, prowadząca działalność gospodarczą, posiadająca siedzibę w Polsce, to VAT z tego tytułu powinien odprowadzić nabywca. Tak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Przykład

Polska firma zakupiła maszyny wraz z ich montażem przez dostawcę. Są one przywożone z kraju trzeciego (np. Rosji) lub kraju unijnego (np. Niemcy). Miejscem opodatkowania takiej dostawy jest terytorium Polski, bo tu dochodzi do montażu.

Transakcja ta nie jest uznawana za WNT, natomiast po spełnieniu warunków określonych w art. 17 ustawy o VAT jest dla polskiej firmy dostawą towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Brak ustawowej definicji

Przepisy ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć przez montaż lub instalację towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN montaż oznacza składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Natomiast instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych, lokowanie, urządzanie siebie lub kogoś w jakimś miejscu.

Ponadto z przepisu wynika, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności. Można dla zrozumienia tych pojęć posłużyć się interpretacją Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2008 (IP-PP2-443-712/08/AS), według której „za montaż lub instalację – w rozumieniu przepisów ustawy – należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, co do zasady znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru.

Zaś proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru mógłby wykonać sam potencjalny nabywca, np. korzystając z załączonej instrukcji”.

Z kolei Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 22 grudnia 2010 (IPPP3-443-1039/10-2/JF) wskazała, że „przepisy ustawy nie definiują pojęcia prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru. Wobec tego przyjęto, że prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru są czynności, których wykonanie nie wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, posiadania specjalistycznych narzędzi oraz cechuje się niską pracochłonnością.

Wobec tego miejscem dostawy towaru montowanego przez dostawcę lub na jego rzecz oraz którego montaż wymaga innych niż proste czynności – jest miejsce instalacji”.

To nie są transakcje wewnątrzwspólnotowe

Przemieszczenia towarów, które są instalowane lub montowane w państwie przeznaczenia należącym do Unii Europejskiej, nie są uznawane ani za wewnątrzwspólnotową dostawę (WDT) – po stronie dostawcy, ani za wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT) – po stronie nabywcy (wynika to z art. 13 ust. 4 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Z interpretacji fiskusa

W piśmie z 22 grudnia 2010 (IPPP3-443-1039/10-2/JF) Izba Skarbowa w Warszawie stwierdziła:

„Podatnik, członek konsorcjum, realizując dostawę instalacji i urządzeń, będących elementem wyposażenia baterii pieców koksowniczych, wraz z ich zamontowaniem na rzecz lidera jako podatnika zarejestrowanego na terytorium Czech, powinien rozpoznać dostawę z montażem określoną w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawę podlegającą opodatkowaniu w Czechach”.Z kolei w interpretacji z 3 kwietnia 2008 Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPP2/443-8/08/RS) czytamy:

„przedmiotem dostawy będzie linia produkcyjna, która po przeprowadzonych testach zostanie częściowo rozmontowana i powtórnie zmontowana i uruchomiona na terytorium Rosji w zakładzie spółki zależnej kupującego. Montażu, rozruchu jak i odbioru dokonają pracownicy spółki sprzedającej, a więc montaż dokonany zostanie przez podmiot dokonujący dostawy. (...)

Należy stwierdzić, że dostawa wraz z montażem linii produkcyjnej nie jest świadczeniem usług, gdyż linia produkcyjna stanowi rzecz ruchomą.

Wykonywane świadczenie – montażu – nie powinno być traktowane (nawet częściowo) jako wykonanie usługi, bowiem całościowo istotą świadczenia jest dostawa towaru wraz z jego montażem, który jest niezbędny dla uruchomienia linii produkcyjnej.

Z uwagi na fakt, że montaż linii produkcyjnej przez spółkę dokonywany będzie na terytorium Rosji, zatem miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji będzie kraj, w którym dokonano instalacji oraz montażu linii produkcyjnej”.