Można go uniknąć, anulując fakturę przed wprowadzeniem jej do obrotu prawnego. Później pozostaje już tylko korekta, ale zdaniem fiskusa nie wszyscy mają do niej prawo.

W myśl art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zasada ma zastosowanie również, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to przepis o charakterze sankcyjnym, obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z samego faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą VAT.

Nie tylko podatnik

Zasadą wynikającą m.in. z art. 106 ustawy o VAT jest, że obowiązek i jednocześnie prawo wystawiania faktur mają wyłącznie czynni podatnicy VAT. Faktura stwierdza m.in. dokonanie sprzedaży, datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Natomiast przytoczony art. 108 ustawy o VAT wskazuje, że dany podmiot płaci kwotę VAT wykazaną w fakturze, niezależnie czy jest podatnikiem VAT czynnym czy  nim nie jest. Przepis nawet nie wymienia podatnika VAT, ale wskazuje na osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną, która wystawia fakturę z podatkiem, co oznacza, że jest kierowany do wszystkich podmiotów.

Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 stycznia 2011 (I SA/Gd 920/10): „art. 108 ust. 1 (...) odnosi się do każdego wystawcy faktury, niezależnie od tego, czy posiada on status podatnika podatku od towarów i usług”.

Jak czytamy w wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 stycznia 2011 (I SA/Bd 748/10), przepis ten „przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku”.

Przedwcześnie lub za późno

Pewne wątpliwości, czy należy stosować art. 108 ustawy o VAT, pojawiają się w przypadku, gdy dana czynność (dostawa, usługa) podlega VAT, ale faktura została wystawiona przez podatnika VAT czynnego zbyt wcześnie lub zbyt późno. Na ten temat wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2007 (I SA/Wr 1337/06).

Stwierdził, że „art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku.

Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany – stosownie do art. 99 i 103 ustawy – rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu  pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego”.

W jakim terminie

Ustawa o VAT określa również termin zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108. Zgodnie z art. 103 ust. 1 podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy o VAT są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Czy kontrahent ma prawo do odliczenia

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wynika, że nie są podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Wobec tego nabywca, mimo że nie wystawia faktury,  i tak musi zweryfikować transakcję pod kątem prawidłowości jej opodatkowania.

WSA w Gdańsku w wyroku z 4 listopada 2010 (I SA/Gd 741/10)

uznał, że „obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie oznacza, że czynność objęta fakturą staje się czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ustawy o VAT, zaś podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek wynika z art. 108 tej ustawy, jest podatkiem naliczonym”.

Potwierdził to też WSA w Szczecinie w wyroku z 9 marca 2011 (I SA/Sz 732/10): „Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku”.

Inaczej jest, gdy na fakturze został wykazany podatek według nieprawidłowej stawki (np. wykazano 23, a powinno być 8  proc.). Z przepisów wynika zakaz odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy czynność nie jest objęta VAT lub jest zwolniona z opodatkowania. Natomiast ustawodawca nie zabrania odliczenia podatku wykazanego według nieprawidłowej stawki.

Kiedy opodatkowanie wchodzi w grę

Z art. 108 ustawy o VAT wynika, że  obowiązek zapłaty podatku wystąpi m.in, gdy:

• podatnik zwolniony podmiotowo z VAT (na podstawie art. 113, jako drobny przedsiębiorca) wystawi fakturę z podatkiem

• podatnik VAT czynny wystawi fakturę z VAT dotyczącą czynności zwolnionych z podatku (np. fakturę z 23-proc. podatkiem, dokumentującą dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9),

• podatnik VAT czynny wystawi fakturę z VAT  dotyczącą czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do których na podstawie art. 6 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy),

• wystawiona faktura z VAT dotyczy czynności, która nie została dokonana,

• wystawiona faktura z VAT dotyczy czynności, która powinna być rozliczona przez nabywcę (np. dostawa złomu),

• wystawiona faktura zawiera kwotę VAT wyższą od kwoty podatku należnego (np. obliczona według stawki 23 proc. zamiast 8 proc.).

NIE KAŻDA POMYŁKA WYWOŁA NEGATYWNE SKUTKI

Czy art. 108 ustawy o VAT ma zastosowanie do faktury wewnętrznej? Z najnowszego orzecznictwa wynika, że nie

Zdarzały się jednak odmienne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT,  w  przypadku nieodpłatnej dostawy towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne. Wystawia się je także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Jak wynika z samej nazwy, faktura wewnętrzna ma charakter jedynie dokumentu wewnętrznego, którym podatnik ma udokumentować określone czynności wskazane w ustawie i nie jest wystawiana „na zewnątrz” dla kontrahenta. Tym samym nie ma ryzyka, że podatek wykazany na tej fakturze zostanie błędnie odliczony przez kontrahenta. Zatem art. 108 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania do faktury wewnętrznej.

Na ten temat wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. I tak WSA w Warszawie w wyroku z 23 lutego 2011 (III SA/Wa 1694/10) stwierdził, że „art. 108 ust. 1 (...) nie ma zastosowania w stosunku do faktury wewnętrznej, wykazującej podatek należny z tytułu nabycia usługi, wadliwie zakwalifikowanej jako import usług, jeżeli podatnik rozliczył z tytułu tej czynności podatek należny, dokonując równocześnie jego odliczenia, a organ podatkowy stwierdzając wadliwość takiego rozliczenia, wyeliminował z niego podatek odliczony, czego konsekwencją musi być także korekta przez ten organ podatku należnego od tej czynności wykazanego w fakturze wewnętrznej”.

Również NSA w wyroku z 24 marca 2011(I FSK 352/10)

potwierdził to stanowisko. Uznał, że „faktura wewnętrzna jako niewystawiana na zewnątrz, dla odbiorcy udokumentowanej czynności (...) pełni rolę wewnętrznego dokumentu rozliczeniowego, a zatem zupełnie inną niż faktura VAT. Jej wadliwe wystawienie z tytułu WNT, które faktycznie nie miało miejsca, nie grozi nadużyciem prawa, gdyż organ podatkowy, który stwierdza takie uchybienie, jest zobligowany w takim przypadku do skorygowania podatku odliczonego z tytułu tak zakwalifikowanej czynności oraz podatku należnego (…)

Nie można zatem z rozliczenia podatnika wyeliminować kwoty podatku, która została przez niego wadliwie odliczona z powodu błędnego uznania jej za kwotę podatku należnego, nie eliminując kwoty podatku należnego, gdyż de facto w takim przypadku mamy do czynienia z jedną kwotą podatku, która spełnia u podatnika podwójną rolę – podatku należnego oraz naliczonego podlegającego odliczeniu (…)

Wadliwe zatem udokumentowanie fakturą wewnętrzną czynności nierodzącej obowiązku podatkowego z tytułu WNT i rozliczenie wynikającego z tej czynności podatku jako należnego i naliczonego, podlegającego odliczeniu, jako nieprowadzące do nadużycia prawa, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze wewnętrznej, poprzez brak jego eliminacji z rozliczenia, w ramach którego został wykazany jako należny (do zapłaty)”.

Niemniej można znaleźć odmienne rozstrzygnięcia. Przykładem jest wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2008 (I SA/Bk 19/08), w którym sąd uznał, że „faktury wewnętrzne mają taką samą moc jak inne faktury, bowiem dokumentują dla celów podatkowych określone przepisami prawa czynności.

Należy zauważyć, że w przypadku rzeczywistego wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów faktury wewnętrzne stanowią podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, będącego podatkiem należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Biorąc zatem pod uwagę funkcję, jaką pełnią faktury wewnętrzne, należy stwierdzić, iż znajduje do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza że z treści tego przepisu takie wyłączenie jego zastosowania nie wynika”.