Ogólna zasada jest taka: podatnikiem VAT jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.
Dotyczy to nie tylko zarejestrowanych przedsiębiorców. Działalność gospodarcza – w świetle ustawy o VAT – to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Podatnikiem VAT można być także wtedy, gdy „czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.
Niektóre działania są jednak z tej działalności wyłączone. Nie będzie podatnikiem VAT osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Nie powinny być także osoby, które uzyskują przychody wymienione w art. 13 pkt 2 – 9 ustawy o PIT. Są to m.in. menedżerowie, których wynagrodzenie zaliczane jest do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Warunki do spełnienia
Czy zakwalifikowanie przychodów do działalności osobistej wystarczy, aby uznać, że menedżer nie musi płacić VAT?
Nie, musi jeszcze spełnić warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Chodzi o umowę ze zlecającym wykonanie czynności zarządczych, z której wynikają warunki świadczenia tych usług, wynagrodzenia oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.
W zasadzie każda umowa określa warunki jej wykonania oraz wynagrodzenie, tak więc decydująca jest tu kwestia odpowiedzialności. Jak ją rozumieją organy podatkowe?
W interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2011 (ILPP2/443-535/ 11-3/MN) dotyczącej rozliczenia członka zarządu czytamy, że chodzi o „odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.
Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy”.
W dalszej części interpretacji izba powołała się na przepisy kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny.
W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.
Podsumowując, fiskus stwierdził, że pełnienie funkcji członka zarządu w spółce z o.o. za wynagrodzeniem oraz określenie wysokości i warunków jego wypłaty na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników spełnia pierwszy i drugi warunek wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.
Trzeci warunek także jest spełniony, albowiem zakres odpowiedzialności wynikający z przepisów kodeksu spółek handlowych dotyczy odpowiedzialności wobec spółki za szkodę wyrządzoną z winy członków zarządu.
Tak więc czynności członka zarządu nie są samodzielnie wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Z kolei Izba Skarbowa w Bydgoszczy (interpretacja z 20 sierpnia 2010, ITPP2/443-483/ 10/EŁ) stwierdziła, że zapisy kontraktu menedżerskiego nie mogą wyłączyć odpowiedzialności spółki wobec osób trzecich.
Co jest w kontrakcie
Inaczej było w sprawie rozpatrywanej przez Izbę Skarbową w Warszawie (interpretacja z 10 listopada 2010, IPPP2/443-604/10-2/IG).
Menedżer podpisał ze spółką kontrakt, w którym zobowiązał się do ponoszenia pełnej odpowiedzialności za czynności podjęte w ramach umowy i zwolnił spółkę z odpowiedzialności za szkody poczynione osobom trzecim. Zdaniem izby skarbowej taki zapis powoduje, że menedżer ponosi ryzyko gospodarcze.
Wskazuje to na samodzielny charakter prowadzonej przez niego działalności. Ponieważ zleceniodawca został zwolniony z odpowiedzialności wobec osób trzecich, nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Czynności menedżera są więc opodatkowane.
Oczywiście podatnikowi, który nie przekroczył w ciągu roku 150 000 zł obrotu, przysługuje zwolnienie z VAT. Nie mogą go zastosować jedynie osoby świadczące m.in. usługi w zakresie doradztwa.
Komentuje Wojciech Kotowski, doradca podatkowy w kancelarii Ożóg i Wspólnicy
Interpretacje fiskusa pokazują, że kwestia odpowiedzialności menedżera za szkody wobec osób trzecich może budzić wątpliwości. Z niektórych wynika, że decydujące znaczenie dla uznania menedżera za podatnika VAT ma klauzula o odpowiedzialności w kontrakcie. Ale część organów podatkowych twierdzi, że w umowie nie można przenieść odpowiedzialności ze spółki na zarządcę.
Problem wynika z niezbyt precyzyjnego zapisu w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, odnoszącego się do określenia odpowiedzialności zleceniodawcy. Moim zdaniem z istoty działalności menedżera – członka zarządu – wynika, że co do zasady nie jest on podatnikiem VAT.
Członek zarządu nie działa bowiem jako niezależny, autonomiczny podmiot, pomimo że przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują jego daleko idącą odpowiedzialność, także wobec osób trzecich. Również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące definicji podatnika VAT w przepisach dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że taka osoba zasadniczo nie spełnia definicji podatnika (wyrok ETS w sprawie J.A. van der Steen, C-355/06).
Powyższe zasady nie dotyczą menedżerów, którzy nie są członkami zarządu, lecz pełnią funkcje kierownicze na podstawie umowy zbliżonej charakterem do zlecenia. Wtedy zasady jego odpowiedzialności wynikają przede wszystkim z treści zawartej umowy i z kodeksu cywilnego.
Agnieszka Bieńkowska doradca podatkowy, partner w kancelarii MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Z art. 10 dyrektywy 2006/WE/112 wynika, że intencją ustawodawcy unijnego było wyłączenie z zakresu opodatkowania tych czynności, które są wykonywane w ramach stosunku pracy lub na podstawie umów tworzących stosunek podobny.
Warunek odpowiedzialności pracodawcy podany jest jako jeden z trzech elementów służących prawidłowemu określeniu owych relacji. Konstrukcja polskich przepisów sugeruje natomiast konieczność skoncentrowania się – co czynią organy podatkowe – jedynie na wypełnieniu owych trzech warunków, bez analizy, czy w danej umowie są one ukształtowane w sposób charakterystyczny dla relacji pracownik – pracodawca.
Jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-202/90 (Ayuntamiento de Sevilla), fakt, że zleceniodawca może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za czynności wykonane przez zleceniobiorcę w czasie, gdy występuje on jako jego przedstawiciel, nie wystarcza do stwierdzenia istnienia takich relacji.
Decydującym kryterium jest odpowiedzialność wynikająca ze stosunków umownych zawartych przez zleceniobiorcę w toku jego działalności oraz odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim w czasie, gdy nie występuje on jako przedstawiciel zleceniodawcy.
Przytoczone interpretacje polskich organów skarbowych pokazują, że kształt art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT niestety nadal jest daleki od doskonałości, a jego wykładnia budzi spore wątpliwości.
Zobacz serwisy:
» Dobra Firma » Podatki i księgi » VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi menedżerów
