nie zawiera legalnej definicji przychodu ze źródeł nieujawnionych. W art. 20 ust. 3 wskazuje jedynie sposób ustalania wysokości takiego przychodu.
Z przepisu tego wynika, że za przychód nieujawniony uznać należy każdy przychód w rozumieniu ustawy o PIT, który nie został zgłoszony do opodatkowania. Powoduje to częste wątpliwości praktyczne związane z ustaleniem podstawy opodatkowania. Nie należy bowiem do niej wliczać kwot, do których ustawa o PIT nie ma zastosowania.
Nie wystarczy wskazać źródło
Przychody z nieujawnionych źródeł obciążone są 75-proc. stawką. Jednocześnie istnieje zagrożenie nałożeniem sankcji z kodeksu karnego skarbowego. Nic więc dziwnego, że podatnicy starają się uniknąć takich konsekwencji. Jedną z nich jest wskazanie źródła, z którego pochodzą pieniądze.
Powoduje to, że fiskus nie może zastosować 75-proc. stawki, co potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 grudnia 2009 (I SA/Bk 498/09). Skoro bowiem znane jest źródło przychodów, to trzeba je opodatkować w sposób dla niego przewidziany.
Problem w tym, że samo oświadczenie wskazujące źródło przychodów nie wystarczy. Podatnik musi udowodnić, że jest ono rzeczywiste. Tymczasem często nie ma żadnych dowodów potwierdzających pochodzenie pieniędzy.
Na jakie źródła zwykle wskazują podatnicy? Dość często powtarzają się umowy pożyczki, darowizny oraz świadczenie usług towarzyskich.
Pożyczki bądź depozyt nieprawidłowy
Jeśli wskazują na pożyczkę, to istotne jest udowodnienie zawarcia takiej umowy. Jej przedstawienie potwierdzone dowodem ze świadków (najczęściej drugiej strony pożyczki) często wystarcza do przekonania organu podatkowego.
75 procent
wynosi sankcyjna stawka PIT, jaką fiskus może zastosować do dochodu z nieujawnionych źródeł
Jednak nie zawsze, np. w postępowaniu prowadzonym w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2011 (II FSK 924/2010) fiskus nie uznał tłumaczeń podatnika, bo druga strona pożyczki nie miała możliwości dysponowania odpowiednio dużymi środkami finansowymi do udzielenia pożyczki, a sąd przyznał mu rację.
Poza tym wskazanie źródeł finansowania wydatków nie rozwiązuje wszystkich problemów podatnika. Jeżeli fiskus uzna taką umowę za wiarygodną, to sprawdzi, czy czynność ta została opodatkowana. Umowa pożyczki czy np. depozytu nieprawidłowego z reguły podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Stawka podatku co do zasady wynosi 2 proc. Jednakże z uwagi na częste powoływanie się podatników na czynności cywilnoprawne w ramach postępowań podatkowych od
1 stycznia 2007 ustawodawca wprowadził 20-proc. sankcyjną stawkę tego podatku. Ma ona zastosowanie, gdy podatnik powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na umowę pożyczki bądź depozytu nieprawidłowego, a zarazem nie zapłacił należnego podatku.
Taki podatek i tak będzie jednak znacznie niższy niż obliczony według 75 proc. stawki PIT naliczony od dochodów z nieujawnionych źródeł.
Darowizny
Powołanie się na darowiznę może prowadzić do takich samych skutków, jak na umowę pożyczki. Szkopuł w tym, że umowy darowizny rzadziej zawierane są na piśmie. O ile bowiem pożyczkodawcy zależy na tej formie (chce w przyszłości odzyskać pieniądze), to darczyńca nie jest już tym zainteresowany.
Ponadto zgodnie z kodeksem cywilnym umowa pożyczki, której wartość przekracza 500 zł, powinna być stwierdzona pismem (dla celów dowodowych).
Co prawda przy darowiźnie, co do zasady, obowiązuje jeszcze bardziej restrykcyjna forma (akt notarialny), ale jej niezachowanie nie ma znaczenia dla ważności umowy, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
Zdarza się, ze podatnik otrzymuje liczne, ale niewielkie darowizny, które nie podlegają opodatkowaniu (np. prezenty ślubne).
20 procent
wynosi sankcyjna stawka PCC od umowy pożyczki oraz podatku od spadkówi darowizn
W praktyce więc darowizny często nie są udokumentowane na piśmie i dlatego jeszcze istotniejsze są zeznania świadków. Jest więc większe zagrożenie, że organ podatkowy nie zaakceptuje takiej formy dowodów i wymierzy zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów. Pocieszające dla podatników może być stanowisko WSA we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 12 grudnia 2007 (I SA/Wr 649/07).
Sąd stwierdził w nim: „Zrozumiałym bowiem jest, iż zwyczajowo nie pobiera się pokwitowań drobnych darowizn od członków rodziny, tym bardziej kiedy były to darowizny okolicznościowe. Podobnie nie sporządza się w takich sytuacjach umów darowizn na piśmie, zwłaszcza w sytuacji kiedy darowizny te nie podlegają obowiązkowi podatkowemu podatku od spadku i darowizn z uwagi na ich wysokość”.
Stawka podatku od spadków i darowizn zależy od grupy podatkowej. Jednak, podobnie jak przy umowach pożyczki, ustawodawca wprowadził sankcyjną 20-procentową stawkę, którą stosuje się w razie powołania się podatnika przed organem podatkowym na taką umowę, od której należny podatek nie został uiszczony.
Usługi towarzyskie
Zdarzają się, że podczas postępowania z nieujawnionych źródeł podatnicy wskazują na przychody ze świadczenia usług towarzyskich lub nierządu. Ze względu na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT nie są one opodatkowane. Przepis ten mówi bowiem, że podatkowi nie podlegają przychody, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Takie wyjaśnienia nie powodują konieczności zapłaty innego podatku. Są też bardzo trudne do udowodnienia. Powoduje to, że fiskus w nie najczęściej nie wierzy, a sąd zwykle przyznaje mu rację. Potwierdzają to między innymi wyroki: NSA z 8 kwietnia 2009 (II FSK 117/08) i 5 czerwca 2009 (II FSK 306/08), WSA w Poznaniu z 25 stycznia 2007 (I SA/Po 691/06) i WSA we Wrocławiu z 8 lutego 2008 (I SA/Wr 1216/07).
Mimo zdecydowanie trudnej drogi dowodowej zdarzają się jednak sytuacje, kiedy podatnikowi uda się przekonać organy podatkowe albo sąd, że nierząd był faktycznym źródłem przychodów (tak było w sprawie rozpatrywanej w wyrokach WSA we Wrocławiu z 23 kwietnia 2010, I SA/Wr 118/10 oraz WSA w Gliwicach z 21 października 2010, I SA/Gl 474/10).
Ciężar dowodów
Konieczność wskazywania źródeł przychodów przez podatników wynika przede wszystkim ze specyficznego uregulowania ciężaru dowodu, w postępowaniu z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych. W większości postępowań podatkowych ciężar dowodowy leży po stronie organu podatkowego.
Jednak z uwagi na charakter nieujawnionych źródeł organ podatkowy ogranicza się tylko do wykazania wielkości wydatków podatnika, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych przychodach.
To na podatniku ciąży wtedy obowiązek wykazania źródła środków finansowych, z których pokrywał on swoje wydatki. Tak wynika z jednolitej linii orzeczniczej potwierdzonej wyrokami NSA, np. z 31 lipca 2001 (III SA 643/00), z 13 października 2010 (II FSK 882/09) i 18 maja 2011 (II FSK 2214/09).
Takie uregulowanie ciężaru dowodu, choć czasami krytykowane w literaturze, jest rozsądne. W większości wypadków tylko podatnik zna źródła swoich przychodów, a organ podatkowy nie ma możliwości w inny sposób ich ustalenia. Odmienne uregulowanie ciężaru dowodu prowadziłoby do całkowitego paraliżu tego postępowania, co równocześnie skłoniłoby wielu podatników do ukrywania swoich źródeł przychodu. ?
Autor jest prawnikiem zatrudnionym w Kancelarii Perfect mgr Marek Michnik z siedzibą w Sosnowcu
