Ostatnio coraz więcej praw i obowiązków podatników VAT wynika z przepisów przejściowych. Do tego są one nowelizowane i to z mocą wsteczną. Taka technika legislacyjna powoduje, że coraz trudniej jednoznacznie zinterpretować prawo.
Przykładem są regulacje dotyczące konsekwencji nieodpłatnego używania samochodów osobowych.
Zasady ogólne
Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
- użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
- nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Nieodpłatne używanie samochodu przez podatnika, jego domowników, pracowników, wspólników i inne osoby uważane jest zatem za odpłatne świadczenie usług, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części od nabycia tego samochodu. Zakresem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT objęte są wszelkiego rodzaju pojazdy samochodowe, w tym samochody osobowe.
Czasowe wyłączenie
Ustawa z 16 grudnia 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (dalej nowelizacja) wyłączyła jednak stosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w latach 2011 – 2012 w stosunku do nieodpłatnego używania samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
Takie wyłączenie wynikało z pierwotnego brzmienia art. 5 nowelizacji, które zostało następnie zmienione ustawą z 15 kwietnia 2011 o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (DzU 102, poz. 585).
Jak należało odczytać odesłanie do art. 3 ust. 1 nowelizacji, czyli od jakich samochodów, zgodnie z jej pierwotnym brzmieniem – w razie ich nieodpłatnego używania na cele niezwiązane z przedsiębiorstwem – nie trzeba było naliczać VAT?
Przypomnijmy, że – zgodnie z art. 3 ust. 1 nowelizacji – od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2012, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 proc. kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł (z zastrzeżeniem art. 3 ust. 2 tej ustawy, który wskazuje, jakich samochodów przepis ust. 1 nie dotyczy).
Jak było
Moim zdaniem dla zastosowania tego wyłączenia istotny był tylko fakt, że pojazd wykorzystywany na cele osobiste przez podatnika lub innych osób był samochodem osobowym lub innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z wyłączeniem pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 nowelizacji).
Nie miała natomiast znaczenia okoliczność, czy w związku z nabyciem (importem) takiego samochodu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w pełnej kwocie, czy też kwota podatku naliczonego została ograniczona (do 60 proc. nie więcej niż 6000 zł czy do 50 proc. nie więcej niż 5000 zł – gdy do zakupu doszło w okresie od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005, kiedy obowiązywał wzór Lisaka).
Zarówno podatnik, który odliczył pełny VAT, jak i ten, który uwzględnił tylko jego część, nie musiał wykazywać podatku należnego od nieodpłatnego używania samochodu osobowego do celów prywatnych.
Przykład 1
Firma A posiada dwa samochody z kratką (są to inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, o których mowa w art. 3 ust. 1 nowelizacji).
Pierwszy kupiła w październiku 2010 i odliczyła VAT w pełnej kwocie, opierając się na wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 w sprawie Magoora sp. z o.o. (C 414/07). Drugi pojazd kupiła w styczniu 2011, odliczając z tego tytułu tylko 60 proc. VAT.
Samochody służą głównie celom służbowym. Jednak pracownicy mają prawo do korzystania z nich również w celach prywatnych. Za ich udostępnienie firma A nie pobiera żadnych opłat od pracowników.
Na podstawie art. 5 nowelizacji (w pierwotnym brzmieniu) nie była zobowiązana do wykazania podatku należnego od nieodpłatnego świadczenia usług.
Niekorzystna nowelizacja
Sytuacja skomplikowała się 2 czerwca 2011. Wtedy weszła w życie ustawa z 15 kwietnia 2011 o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw. Zmieniła ona art. 5 nowelizacji z 16 grudnia 2010 i to z mocą od 1 stycznia 2011.
Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu do 31 grudnia 2012 w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 proc. lub 60 proc. kwoty podatku:
1) określonej w fakturze lub
2) wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy o VAT, lub
3) należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4) należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł, nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Zmiana ta – moim zdaniem – w istotny sposób ogranicza możliwość niestosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku wykorzystywania przez podatnika samochodów osobowych na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
Przed nowelizacją podatnicy nie stosowali go do nieodpłatnego wykorzystywania na cele prywatne samochodów osobowych (i innych z nimi zrównanych), niezależnie od tego czy odliczyli cały VAT (np. zgodnie w wyrokiem ETS w sprawie Magoora) czy tylko jego część.
Przykład 2
Rozważmy jeszcze raz sytuację firmy A z przykładu 1. Po nowelizacji art. 5 zachowa ona prawo do nieopodatkowania VAT jedynie nieodpłatnego używania przez pracowników na cele prywatne samochodu z kratką nabytego w styczniu 2011 (w tym wypadku firma odliczyła 60 proc. VAT z faktury zakupu, nie więcej niż 6000 zł). Natomiast nieodpłatne używanie w celach prywatnych przez pracowników samochodu z kratką nabytego w październiku 2010 powinna opodatkować, ponieważ odliczyła pełną kwotę VAT z tytułu nabycia tego pojazdu.
Komentuje Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię w Warszawie
Moim zdaniem, jeżeli podatnik nabył do końca ubiegłego roku samochód z kratką, ale nie skorzystał z możliwości pełnego odliczenia VAT zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie Magoora, to używając tego pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością, nie musi odprowadzać podatku należnego.
Obowiązujący do 31 grudnia 2010 art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (który zakazywał pełnego odliczenia VAT) był bowiem przepisem powszechnie obowiązującym. Podatnik mógł go w pewnym zakresie nie stosować, powołując się na wyrok ETS, ale nie miał takiego obowiązku.
Jednocześnie na orzeczenie to nie mogą powoływać się organy podatkowe, aby udowodnić, że podatnik nie mógł skorzystać z zawartego w art. 5 nowelizacji wyłączenia stosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do powoływania się na niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi w celu ograniczenia praw podatnika.
Czy trzeba korygować
Zgodnie z wolą ustawodawcy zmiana brzmienia art. 5 obowiązuje z mocą wsteczną od 1 stycznia 2011. Oznacza to, że podatnicy, którzy od 1 stycznia do 1 czerwca 2011 nie stosowali art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do samochodów osobowych (i innych z nimi zrównanych), od których odliczyli pełną kwotę VAT (np. przy nabyciu samochodów z kratką), powinni po 2 czerwca 2011 wstecznie opodatkować ich nieodpłatne używanie w celach prywatnych.
W praktyce wiąże się to z koniecznością korekty, przynajmniej części złożonych deklaracji. Uwzględniając to, znana nam z przykładów firma A powinna odprowadzić podatek należny od nieodpłatnego używania w celach prywatnych przez pracowników samochodu z kratką nabytego w październiku 2010 również za okres sprzed 2 czerwca 2011 (jeśli pracownicy korzystali nieodpłatnie z samochodu).
Nadanie omawianemu przepisowi przejściowemu mocy wstecznej budzi wątpliwości. W ten sposób doszło bowiem do nałożenia podatku z mocą wsteczną. Przepis ten ma jednak rangę ustawową i organy podatkowe z pewnością będą go stosować.
Aby uniknąć negatywnych konsekwencji ze strony urzędu skarbowego, lepiej opodatkować te nieodpłatne czynności także za okres przypadający przed 2 czerwca 2011. Później można skorygować deklaracje i walczyć o odzyskanie pieniędzy przed sądem lub poczekać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Jest bowiem prawdopodobne, że prędzej czy później zajmie się on tym problemem.
Tylko osobowe
Zarówno przed, jak i po zmianie art. 5 wyłącza stosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT tylko w przypadku nieodpłatnego używania samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 1 tej ustawy.
Jeżeli na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem byłyby wykorzystywane nieodpłatnie inne samochody i pojazdy (np. pikapy i pozostałe wymienione w ust. 2 tego przepisu), to taka czynność byłaby opodatkowana VAT.
Zobacz serwis
»
»
»
»
»
