Zapłata podatku a wygaśnięcie zobowiązania podatkowego

Dlatego też zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia - potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 2074/09).

Sprawa dotyczyła spółki, która - mimo że kwestionowała zasadność nałożenia na nią podatku od nieruchomości - wpłaciła zaległość podatkową z tego tytułu zanim doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze na decyzję samorządowego kolegium odwoławczego spółka zarzuciła, że przedawnił się już termin na wydanie przez prezydenta miasta decyzji ustalającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. A uiszczona - mimo braku tej decyzji - należność była tylko zabezpieczeniem ewentualnych należności podatkowych, a nie zapłatą należnego podatku.

U osób prawnych inaczej niż u fizycznych

Zarówno WSA, jak i NSA, podważyły argumentację spółki. Z dwóch przyczyn, ściśle ze sobą się wiążących. Przede wszystkim, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 3 marca 2009 r., sygn. I SA/Kr 1537/08), w tym wypadku zobowiązanie podatkowe nie powstałoby - jak oczekiwała tego spółka - na skutek wydania decyzji przez prezydenta miasta. W takim trybie powstaje zobowiązanie w podatku od nieruchomości, jeśli obciąża on osobę fizyczną.

Tymczasem skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a u osób prawnych podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa. Spółka nie powinna więc była czekać na decyzję wymiarową (ustalającą). Ta, którą wydał prezydent miasta, nie była decyzją ustalającą, tylko określającą powstałe już zobowiązanie (powstałe z mocy prawa). Jedna różni się od drugiej zasadniczo.

Kiedy zobowiązanie...

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 21 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

- zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; w takiej sytuacji podatnik sam oblicza swój podatek (przykładem jest właśnie podatek od nieruchomości należny od osób prawnych),

- doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania; w takiej sytuacji podatek oblicza (ustala) organ podatkowy (przykładem jest podatek od nieruchomości należny od osób fizycznych).

...  i przedawnienie

Rozróżnienie to ma przede wszystkim znaczenie dla terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W pierwszym wypadku - gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa - przedawnia się ono z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.).

W drugim wypadku zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie, jeżeli decyzja organu podatkowego (decyzja ustalająca) zostanie doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik nie złożył w terminie wymaganej przez przepisy deklaracji albo nie ujawnił w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; wówczas zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca jego wysokość zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zapłacone, więc wygasło

Wpłacając w grudniu 2006 r. podatek spółka zrobiła to przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia (w tym wypadku upływał on 31 grudnia 2007 r.). To - zdaniem obu sądów administracyjnych - oznaczało, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty.

Oba sądy nie uwzględniły twierdzenia spółki, że wpłata ta nie była zapłatą podatku od nieruchomości, a tylko zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń organów podatkowych. Spółka twierdziła tak, ponieważ równolegle (na skutek jej odwołań i decyzji samorządowego kolegium odwoławczego) trwało ustalanie, czy rzeczywiście spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości i czy nie była nim firma, która sprawowała faktyczne władztwo nad nieruchomością (samoistny posiadacz).

Oba sądy zwróciły jednak uwagę na to, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Nie oznacza to jednak, że spółka znalazła się w gorszej sytuacji niż gdyby podatku nie zapłaciła - zauważył NSA. To bowiem chroni ją przed zapłatą ewentualnych odsetek od zaległości podatkowej i  kosztów ewentualnego postępowania egzekucyjnego (które, w przypadku zagrożenia przedawnieniem zwykle jest wszczynane w celu przerwania biegu terminu przedawnienia). A jeśli podatek zostałby określony w wysokości niższej niż zapłacona, u spółki powstałaby nadpłata.

Weryfikacja - niewykluczona

Nie było więc - zdaniem NSA - podstaw do skarżenia wyroku WSA. Trafnie bowiem przyjął on, że samorządowe kolegium odwoławcze  miało prawo wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p.

Przypomnijmy, że zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zamiast więc skarżyć decyzję SKO do sądu, spółka powinna była czekać na ponowną decyzję prezydenta miasta. Być może na podstawie dodatkowych dowodów i ustaleń okazałoby się, że to nie spółka, a samoistny posiadacz, powinien był zapłacić podatek od nieruchomości. Wówczas odzyskałaby całą wpłaconą kwotę jako podatek nienależny.