Pożyczki są jedną z najdogodniejszych i najpopularniejszych metod finansowania działalności firm. Często są one zawierane między spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej. Wtedy pożyczkodawca nie zawsze jest ostatecznym odbiorcą odsetek.

Skutki takiej sytuacji mogą być różne: czasami dzięki temu od odsetek pobierany jest niższy podatek, niekiedy obciążenia mogą wzrosnąć.

Zasada to 20-proc. stawka

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (oraz odpowiadającemu mu co do treści art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) przychody uzyskiwane w Polsce przez zagraniczne podmioty z odsetek są, co do zasady, obciążone 20-proc.  podatkiem dochodowym.

Regulacje te należy stosować jednak z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (warunkiem jest posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej pożyczkodawcy).

Problem w tym, że nie z każdym krajem Polska zawarła taki traktat. Poza tym różnią się one co do treści. Dlatego pojawiło się zjawisko treaty shopping.

Czym jest treaty shopping

Polega  na takim kształtowaniu zawieranych umów pożyczki, aby uniknąć poboru podatku u źródła (WHT) i umożliwić faktycznemu odbiorcy odsetek zastosowanie jak najniższej stawki podatku dochodowego.

Aby osiągnąć taki cel faktyczny, właściciel dochodu odsetkowego wskazuje jako jego odbiorcę podmiot z siedzibą w państwie, które wiąże z państwem pożyczkobiorcy (państwem źródła) korzystniejsza umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przykład 1

Polski pożyczkobiorca chce zaciągnąć pożyczkę od podmiotu z kraju A, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oznacza to konieczność poboru 20 proc. podatku u źródła w Polsce. Strony mogą zatem umówić się, że odsetki wypłacone zostaną podmiotowi z kraju B, który

- zawarł z Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidującą pobór podatku u źródła zgodnie ze stawką preferencyjną (np. 10 proc.), a jednocześnie

- zawarł z krajem A umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidującą korzystniejszą stawkę podatku u źródła od odsetek albo brak obowiązku jego poboru.

Schemat takiej transakcji przedstawiony został poniżej.

Przykład 2

Z zawartej między Polską a krajem A umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika określona stawka podatku u źródła. Natomiast umowy zawarte między Polską i krajem B oraz krajem B i krajem A nie przewidują jego poboru w ogóle. W takiej sytuacji wypłata odsetek

za pośrednictwem kraju trzeciego oznacza uniknięcie obciążeń fiskalnych. Przykładami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które przewidują opodatkowanie odsetek w całości w kraju rezydencji odbiorcy odsetek, są traktaty z Francją, Hiszpanią, Stanami Zjednoczonymi czy Szwecją.

Schemat takiej transakcji przedstawiony został poniżej.

W obu przykładach przekazanie odsetek z Polski do faktycznego ich odbiorcy w kraju A za pośrednictwem rezydenta kraju B prowadzić mogłoby do uniknięcia opodatkowania odsetek podatkiem dochodowym w Polsce.

Dostrzegli to również autorzy modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W celu zapobieżenia takim przypadkom wprowadzono do niej tzw. klauzulę beneficial owner (art. 11 ust. 2 konwencji OECD). Znalazła się ona również w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Klauzula beneficial owner

Art.11 ust. 2 modelowej konwencji OECD mówi, że odsetki powstające w umawiającym się państwie mogą być w tym państwie opodatkowane, ale w sytuacji gdy osoba uprawniona do odsetek ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 proc. kwoty brutto tych odsetek.

Przepis ten wprowadza więc możliwość opodatkowania odsetek w kraju, z którego są one wypłacane, przy czym określa on jednocześnie górną stawkę podatku, jaka może w tym kraju być zastosowana.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zastosowanie tej stawki uzależnione jest od tego, czy osoba uprawniona do otrzymania odsetek (faktyczny ich właściciel) posiada siedzibę w kraju, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania została zawarta.

Jeśli więc rzeczywistym odbiorcą odsetek nie jest rezydent kraju, z którym zawarto daną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazana w niej obniżona stawka podatku u źródła pobieranego w państwie, w którym odsetki powstają, nie ma zastosowania.

Uprawniony do odsetek

Ani modelowa konwencja OECD, ani też umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiują pojęcia „osoba uprawniona do odsetek”. W praktyce przyjął się pogląd, zgodnie z którym osobą uprawnioną do odsetek jest podmiot, który w sensie ekonomicznym z nich korzysta (jest ich ostatecznym odbiorcą, czyli jego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru).

Tak więc osobą taką będzie finalny beneficjent, a nie podmiot działający jedynie w charakterze pośrednika. W podanych przykładach osobą uprawnioną do odsetek jest więc podmiot z kraju A.

Jak bowiem wskazano w komentarzu do modelowej konwencji OECD: „Określenie osoba uprawniona nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym”.

Pogląd ten znalazł poparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 maja 2010 (I SA/Wr 280/10).

W sytuacji gdy

- płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, oraz

- umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z państwem rezydencji pośrednika zawiera klauzulę beneficial owner

– państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawartej z krajem rezydencji pośrednika).

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony, a nie ostateczny charakter.

Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierających klauzulę beneficial owner mają zatem zastosowanie jedynie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Przy wypłacie na rzecz pośrednika polski podatnik będzie więc zobowiązany do pobrania 20 proc. podatku u źródła (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 4 ustawy o PIT) lub według stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem faktycznego odbiorcy odsetek.

Pożyczki w grupach kapitałowych

Zjawiska treaty shopping powinny być szczególnie wnikliwie rozpatrywane w kontekście pożyczek udzielanych w ramach grup kapitałowych. Często zdarza się bowiem, że

- pożyczki udzielane są „piętrowo”, np. w celu uniknięcia problemu niedostatecznej kapitalizacji,

- pożyczka nie jest zwracana bezpośrednio pożyczkodawcy, lecz innemu wskazanemu przez niego podmiotowi z grupy, wobec którego pożyczkodawca ma zobowiązania.

W takich sytuacjach obniżona stawka podatku u źródła, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającej klauzulę beneficial owner, może nie znaleźć zastosowania. Pobór podatku u źródła następował będzie wówczas z zastosowaniem stawki ogólnej, czyli 20 proc.

Opinia:

Łukasz Chłond, konsultant podatkowy w ECA Wójciak i Partnerzy sp. z o.o.

Część zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. z Francją, Hiszpanią, Rosją, USA i Szwecją) nie zawiera klauzuli beneficial owner. Jedynym kryterium pozwalającym na ustalenie miejsca opodatkowania odsetek staje się wówczas miejsce zamieszkania lub siedziby podmiotu, któremu odsetki są wypłacane.

W efekcie, nawet jeżeli wypłata odsetek nastąpi na rzecz pośrednika będącego rezydentem jednego z takich krajów, będą one

- w całości opodatkowane w tym kraju i zarazem wolne od obowiązku poboru podatku u źródła w Polsce, jeżeli umowa nie przewiduje możliwości poboru podatku w państwie źródła,

- podlegały opodatkowaniu u źródła w Polsce zgodnie ze stawką wynikającą z umowy.

W odniesieniu do umowy zawartej ze Szwecją pogląd taki potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 marca 2010  (III SA/Wa 2055/09).

Więcej w serwisach:

» Podatki i księgi » Podatek dochodowy » PIT i CIT » Przychody » Odsetki

» Podatki i księgi » Podatek dochodowy » PIT i CIT » Przychody » Pożyczki