[b]Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 17 stycznia 2011 r. (II FPS 2/10)[/b] orzekł, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej bez względu na wielkość tych przychodów, jeśli podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg naczelnikowi urzędu skarbowego.

Dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanego przez takich podatników mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe.

Tym samym rozstrzygnięty został na korzyść podatników wieloletni spór o obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na potrzeby podatkowe i skutek jego niedopełnienia dla rozliczeń podatkowych. Uchwała nie dotyczy obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na potrzeby rachunkowe. Ten jest regulowany przez [link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2009/DU2009Nr152poz1223.asp]ustawę o rachunkowości[/link].

[srodtytul]W konkretnej sprawie, ze skutkami dla innych[/srodtytul]

Uchwała NSA została podjęta w celu rozstrzygnięcia zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Będzie jednak miała także doniosłe skutki dla innych spraw podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe i skarbowe, również wpłynie na skuteczność skarg składanych w tych sprawach do sądów administracyjnych.

Co prawda nie wynika to wprost z proceduralnego prawa podatkowego, jednak ze względu na autorytet NSA fakt podjęcia tej uchwały w konkretnej sprawie nie powinien być przeszkodą w uwzględnianiu wniosków z niej wypływających także w innych podobnych sprawach (o identycznym stanie faktycznym: nieprowadzenie ksiąg rachunkowych i niezgłoszenie zamiaru ich prowadzenia naczelnikowi urzędu skarbowego).

[srodtytul]Organ umorzy postępowanie[/srodtytul]

Można zatem uznać, że trafność argumentacji NSA spowoduje, że:

- organy podatkowe nie będą wszczynały nowych postępowań w tych sprawach,

- postępowania wszczęte przed organem pierwszej instancji zostaną umorzone,

- w przypadku postępowań odwoławczych nastąpi uchylenie decyzji wymiarowych organu pierwszej instancji i także umorzenie postępowania w sprawie.

Gdy sprawa rozpatrywana jest na etapie sądu administracyjnego, skutek będzie podobny. Wojewódzkie sądy administracyjne lub NSA powinny uwzględniać skargi podatników. Sądy administracyjne powinny stwierdzać nieważność decyzji wymiarowych, bo można im zarzucić rażące naruszenie prawa.

W razie złożenia skarg kasacyjnych przez organ podatkowy zasadnym rozwiązaniem powinno być cofnięcie takich skarg przez dyrektorów izb skarbowych.

W związku z tym że NSA nie rozpatrywał przed uchwałą z 17 stycznia 2011 r. skarg kasacyjnych od decyzji dotyczących działów specjalnych produkcji rolnej, bezpośrednimi beneficjentami uchwały NSA będą osoby, które wdając się w spór z organem skarbowym i konsekwentnie ten spór prowadząc, nie zaniechały żadnych środków odwoławczych.

[srodtytul]Gdy podatnik się nie odwołał[/srodtytul]

Sprawa się komplikuje w przypadku osób, które nie zaskarżyły decyzji organu skarbowego do sądu administracyjnego (bez znaczenia jest przy tym, czy ostateczną decyzją stała się decyzja organu I czy II instancji).

W pewnym momencie przewaga orzeczeń niekorzystnych w połączeniu z [b]wyrokiem NSA z 20 czerwca 2008 r. (II FSK 183/07)[/b], dotyczącym interpretacji prawa podatkowego, z którego wynikał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych na potrzeby podatkowe przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, uzasadniała zaniechanie środków odwoławczych.

Organy najczęściej uznawały, że podatnik po przekroczeniu progu wynikającego z ustawy o rachunkowości tracił prawo do opodatkowania na zasadach zryczałtowanych i oszacowywały przychody na zasadach ogólnych.

Punktem wyjścia dla oceny możliwych sposobów zmiany decyzji wymiarowych jest uznanie, że osoby te z całą pewnością nie powinny zapłacić podatku na zasadach ogólnych i że ten podatek w porównaniu z płaconym ryczałtowo był znacznie większą dolegliwością finansową.

Prowadzący działy specjalne i dotychczas opodatkowujący się na zasadach zryczałtowanych bardzo często nie posiadali żadnych dowodów na ponoszenie kosztów podatkowych. Po prostu nie były one do niczego potrzebne, skoro płacono podatek na zasadach ryczałtu, np. od powierzchni upraw.

[srodtytul]Jak wzruszyć ostateczną decyzję[/srodtytul]

Procedura podatkowa nie przewiduje wprost możliwości zmiany decyzji, w przypadku gdy po jej wydaniu NSA podjął uchwałę, która zawiera korzystniejszą interpretację przepisów. Z pewnością nie jest to podstawą do skutecznego żądania uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Nowe korzystne orzeczenie nie jest bowiem nową okolicznością faktyczną.

[link=http://akty-prawne.rp.pl/Dokumenty/Ustawy/2005/DU2005Nr%20%208poz%20%2060a.asp]Ordynacja podatkowa[/link] zawiera zamknięty katalog możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej. Zasadą jest trwałość decyzji ostatecznej nawet nieprawidłowej, stąd jej zmiana będzie się wiązała ze znacznymi trudnościami.

[srodtytul]Stwierdzenie nieważności[/srodtytul]

W zasadzie jedynym sposobem uwzględnienia uchwały NSA w sprawach zakończonych wydaniem ostatecznej decyzji jest stwierdzenie jej nieważności. Wśród przyczyn nieważności w zasadzie w grę wchodzi tylko rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej).

Podstawową trudnością może być jednak przekonanie organów i zapewne sądów administracyjnych do takiej możliwości, w sytuacji gdy faktem jest, że orzeczenia sądów administracyjnych były w tej sprawie rozbieżne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że rażące naruszenie prawa jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny.

Stwierdzenie nieważności decyzji następuje co do zasady z inicjatywy podatnika. Za możliwością stwierdzenia nieważności przemawiają dwa zasadnicze argumenty.

[srodtytul]Właściwa tylko wykładnia gramatyczna[/srodtytul]

Po pierwsze można podnosić, że rozbieżność w orzecznictwie była pozorna, bowiem wynikała z błędnego założenia, że w identycznym stanie prawnym można – stosując różne metody wykładni – w sposób równouprawniony dojść do trzech sprzecznych wniosków, że osoby, które prowadzą działy specjalne produkcji rolnej:

- mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe na potrzeby podatkowe i od tego zależy sposób opodatkowania (np. [b]wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 czerwca 2009 r., I SA/GL 1121/08[/b]),

- nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na potrzeby podatkowe (np. [b]wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2010 r. I SA/Po 118/10[/b]),

- mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, ale od tego nie zależy sposób opodatkowania (np. [b]wyrok WSA w Łodzi z 28 września 2007 r., I SA/Łd 564/07[/b]).

W rzeczywistości w tej sprawie mogła mieć zastosowanie tylko jedna metoda wykładni – gramatyczna. Pozostałe metody (systemowa i funkcjonalna) wykraczały poza literalne brzmienie przepisów i dodatkowo naruszały zasady wykładni na zgodność z konstytucją poprzez nałożenie dodatkowych obowiązków publicznoprawnych w drodze interpretacji.

Zatem można przyjąć, że pomimo rozbieżności w orzecznictwie przepis dotyczący obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i konsekwencji tego obowiązku na gruncie prawa podatkowego nie mógł budzić wątpliwości interpretacyjnych i odczytanie jego treści przy zastosowaniu innej metody wykładni niż literalna należy uznać za rażące naruszenie prawa.

[srodtytul]Działanie bez podstawy prawnej[/srodtytul]

Dodatkowo można wskazać, że stosowane przez organy podatkowe metody wykładni powodowały, że organy te wkraczały w strefę zastrzeżoną dla ustawodawcy i w drodze interpretacji nakładały obowiązki podatkowe niewynikające z przepisów.

W rzeczywistości bowiem z ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych w żaden dopuszczalny metodami wykładni sposób nie dało się wyinterpretować normy, z której wynikałoby, że osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej mają obowiązek opodatkować się na zasadach ogólnych po przekroczeniu limitu obrotów wynikających z ustawy o rachunkowości.

Takie działanie organu dodatkowo można by zakwalifikować jako wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

[srodtytul]Nagła zmiana interpretacji[/srodtytul]

Drugi rodzaj argumentów powinien się odwoływać do skutków, jakie wywołało to naruszenie prawa.

W [b]orzeczeniach z 13 października 2010 r. (II FSK 1039/09) NSA[/b], rozpatrując możliwość stwierdzenia nieważności decyzji, odwołał się do skutków, jakie nie mogą być zaakceptowane w demokratycznym państwie prawnym.

Nie analizując całej historii opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej, można stwierdzić, że spór był w zasadzie sporem sztucznym, wynikającym z nagłej zmiany interpretacji przez organy podatkowe, wbrew wcześniejszej wieloletniej praktyce tych organów. Co więcej praktyka nie była jednolita na terenie całego kraju.

Tajemnicą poliszynela jest, że w niektórych województwach w ogóle nie prowadzono takich postępowań, w innych zapał organów podatkowych do wydania decyzji i ich egzekwowania był ogromny. Zatem istnieją mocne argumenty za uruchomieniem kontroli także decyzji ostatecznych wymierzających podatek na zasadach ogólnych zamiast z zastosowaniem norm ryczałtowych.

[srodtytul]Można dochodzić odszkodowania[/srodtytul]

Uchylenie decyzji i umorzenie postępowania oraz zwrot podatków łącznie z oprocentowaniem nadpłat nie zawsze będzie wystarczającym „zadośćuczynieniem” za szkody spowodowane egzekwowaniem decyzji wymiarowych. Decyzje dotyczące działów specjalnych były bowiem egzekwowane przez organy podatkowe lub też podatnicy wykonywali je „dobrowolnie” w obawie przed przymusowym ściągnięciem podatku.

W związku z tym w razie uchylenia decyzji otwiera się możliwość dochodzenia odszkodowania z tytułu bezprawnego działania organów administracji. Skarb Państwa odpowiada bowiem za bezprawne działania organów administracji.

W związku z tym że jedynym kryterium kontroli zarówno przez organy administracji, jak i sądy administracyjne jest kryterium legalności, należy uznać, że uchylenie decyzji w wyniku odwołania czy też kontroli sądowej jest potwierdzeniem bezprawności jej wydania.

Oczywiście jak w każdym procesie trzeba udowodnić wysokość szkody i związek przyczynowo-skutkowy między działaniem szkodzącym i szkodą.

[ramka][b]Decyduje fakt zgłoszenia[/b]

NSA wyraźnie zwrócił uwagę, że zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg, pomimo braku takiego obowiązku, będzie miało doniosłe znaczenie dla sposobu opodatkowania.

Jeśli podatnik dokonał takiego zgłoszenia, to można uznać,że nawet gdy faktycznie nie prowadził ksiąg rachunkowych, nie wchodzi w grę opodatkowanie na zasadach norm szacunkowych. [/ramka]

[ramka][b]Komentuje Ireneusz Krawczyk, radca prawny w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, pełnomocnik przed NSA w opisywanej sprawie[/b]

Organy podatkowe powinny otrzymać jasne instrukcje od ministra finansów, w jaki sposób postępować w przypadku wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji wymierzających podatek na zasadach ogólnych od osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej.

Podatnicy nie mogą kolejny raz być skazywani na wieloletnie skomplikowane i kosztowne spory o uznanie za nieważne decyzji stwierdzających, że podatnik nie ma prawa do opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach zryczałtowanych, bo przekroczył limit wynikający z ustawy o rachunkowości.

Minister finansów może bowiem w drodze interpretacji ogólnej, w ramach ogólnego nadzoru nad organami skarbowymi, dokonywać wiążącej dla tych organów interpretacji prawa podatkowego. Nie będzie zbytnim wymogiem, aby w takiej instrukcji zalecił wszczynanie z urzędu postępowań w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. [/ramka]

[ramka][b]Zobacz też [link=http://www.rp.pl/temat/56369.html]kto musi prowadzić księgi rachunkowe[/link][/b][/ramka]