W większości interpretacji organy podatkowe prezentują pogląd, że są to usługi związane z nieruchomościami i jako takie powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości.

Jednak zdaniem [b]WSA w Poznaniu (wyrok z 19 października 2010 r., I SA/Po 572/ 10)[/b] miejsce ich opodatkowania wyznacza reguła ogólna, określona w art. 28b [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link].

[srodtytul]Świadczenia dodatkowe[/srodtytul]

Spory dotyczą zwłaszcza sytuacji, gdy usłudze przechowywania towarów w danej bazie magazynowej towarzyszą bogate świadczenia dodatkowe.

Usługi, co do których powstają problemy interpretacyjne, obejmują m.in. następujące elementy:

- przyjęcie towarów, włączając rozładowanie, przechowywanie,

- otrzymywanie zamówień, przygotowywanie towarów do wysyłki, włączając załadunek, przygotowywanie dokumentów przewozowych,

- zarządzanie towarami przez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla zleceniobiorcy,

- konfekcjonowanie towarów według przesłanych zleceń,

- inwentaryzację magazynowanych towarów, ich kontrolę jakościową,

- stałą ochronę i monitoring magazynów.

[srodtytul]Decyduje sens ekonomiczny[/srodtytul]

W [b]interpretacji z 8 września 2010 r. (IPPP3/443-565/10-3/ KC) Izba Skarbowa w Warszawie[/b] w całości podzieliła stanowisko zagranicznej spółki będącej nabywcą wyżej wymienionych usług świadczonych w magazynach położonych w Polsce.

Uznała, że usługodawca prawidłowo nalicza VAT w wystawianych fakturach, bo miejscem ich świadczenia jest, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejsce położenia nieruchomości.

Spółka oceniła, że nabywane świadczenie nie ma charakteru jednorodnej usługi magazynowania, lecz składa się z wielu innych dodatkowych czynności. Jednak głównym sensem ekonomicznym zakupu tych usług przez spółkę jest składowanie jej towarów i przygotowywanie ich do wysyłki.

Mając to na uwadze a także że są faktycznie realizowane na terenie magazynów położonych w Polsce, należy uznać, że są to usługi w zasadniczym swoim charakterze związane z nieruchomościami położonymi w Polsce.

[srodtytul]Prawo do korzystania z powierzchni[/srodtytul]

Również [b]Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 10 września 2010 r. (IBPP3/ 443-464/10/AB) [/b]uznała, że usługa magazynowania, której towarzyszyły praktycznie identyczne czynności jak opisane wyżej, należy do kategorii usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

[b]Usługi, będące przedmiotem tej interpretacji, obejmowały:[/b]

- przyjmowanie towarów do magazynu,

- umieszczanie ich na odpowiednich półkach magazynowych,

- przechowywanie tych towarów,

- obsługę zamówień,

- wydawanie i wysyłkę towaru,

- rozładunek i załadunek.

W ocenie spółki, która złożyła wniosek o interpretację, składają się one na kompleksową usługę logistyczną a udostępnienie przestrzeni magazynowej jest tylko jednym z wielu elementów procesu logistycznego. Zatem, jej zdaniem, kompleksowej usługi w zakresie magazynowania towarów nie należy uznawać za usługę związaną z nieruchomością.

Zamiarem stron nie jest bowiem przypisanie usługobiorcy prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz utrzymanie towarów w niezmienionym stanie i zapewnienie wszelkich dodatkowych świadczeń z tym związanych. Miejsce ich opodatkowania należy tym samym ustalić według zasady ogólnej, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, jako miejsce siedziby usługobiorcy.

Organ podatkowy nie podzielił tej argumentacji i uznał, że aby skutecznie realizować zadania, które składają się na analizowaną usługę, należy mieć przede wszystkim warunki techniczne (magazyny).

Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest trwale powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Stwierdził więc, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami, co oznacza, że są świadczone w miejscu położenia nieruchomości.

Identycznie w odniesieniu do usług magazynowych wypowiedziały się:[b] Izba Skarbowa w Bydgoszczy w pismach z 20 sierpnia 2010 r. (ITPP2/443-532/ 10/RS) i z 21 lipca 2010 r. (ITPP2/443-404b/10/AK), Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 19 sierpnia 2010 r. (IPPP3/ 443-417/10-4/LK) i Izba Skarbowa w Katowicach w piśmie z 18 czerwca 2010 r. (IBPP2/ 443-306/10/WN).[/b]

[srodtytul]Sąd inaczej[/srodtytul]

Odmienne zdanie na ten temat miał WSA w Poznaniu, który orzekał w sprawie skargi spółki na interpretację indywidualną. Usługi magazynowe przez nią świadczone mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie ich w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach, zarządzanie nimi przez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów według przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), świadczenie dodatkowych usług magazynowych, inwentaryzację, kontrolę jakościową, stałą ochronę i monitoring magazynów.

Organ podatkowy zaklasyfikował je jako związane z nieruchomościami i w efekcie opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości. Sąd uchylił interpretację, zgadzając się ze skarżącą spółką, że świadczone przez nią usługi opodatkowane są według reguły ogólnej.

Uznał, że nie można zaklasyfikować ich do kategorii usług obejmujących „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości”. Przedmiotem umów zawieranych z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje spółka, i aktywne zarządzanie nimi, nie jest natomiast udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu).

[srodtytul]Problem pozostaje[/srodtytul]

W mojej ocenie nie jest wcale jednoznaczne, czy podatnicy przy tak ukształtowanych świadczeniach faktycznie płacą za kompleksową obsługę logistyczną, czy też w rzeczywistości płacą przede wszystkim za przechowywanie towarów w konkretnej nieruchomości magazynowej.

Oczywiste jest, że musi tu wystąpić zarówno element obsługi przyjęcia i wydania danych partii, jak i pomiar ilościowy wpływu, stanu i wypływu towarów, które to czynności mogą być wykonywane także za pomocą specjalistycznego narzędzia – programu informatycznego.

W razie uznania, że istotą i rzeczywistym sensem takich usług jest jednak przechowywanie/składowanie w danej bazie magazynowej (bez czego takie usługi nie mogłyby być wykonane), pozostaje problem związania takiej usługi z nieruchomościami.

Można wywieść na podstawie przykładowej listy zawartej w art. 28e ustawy o VAT (i jego odpowiedniku w dyrektywie), że pojęcie usługi „związanej z nieruchomością” obejmuje usługi świadczone wobec tej nieruchomości oraz usługi związane z korzystaniem z nieruchomości (tak[b] rzecznik generalny w opinii do przywołanej w ramce powyżej sprawy C-166/05[/b]).

Wskazane przez sąd w Poznaniu usługi korzystania z nieruchomości w wyniku jej wynajmu, dzierżawy czy leasingu bądź wskutek zakupu usługi hotelowej to przykłady bezpośredniego władania daną nieruchomością/fizycznego z niej korzystania przez usługobiorcę.

Można by jednak także argumentować, że również usługa odpłatnego przechowywania towarów w danej nieruchomości, której nie towarzyszy fizyczne udostępnienie nieruchomości do bezpośredniego władania przez zleceniodawcę, to – z punktu widzenia zleceniodawcy – także nabycie usługi związanej z korzystaniem przez niego z tej nieruchomości. Korzystaniem nie w postaci jej bezpośredniego samodzielnego używania, ale w formie przechowywania w niej towarów, zorganizowanego przez właściciela nieruchomości. Bez tej nieruchomości usługi by nie było.

Problem powstał w związku z nieostrym i niedookreślonym – także w dyrektywie – pojęciem usług związanych z nieruchomością oraz ubogim orzecznictwem ETS w zakresie tej tematyki. Ponieważ [b]wyrok poznańskiego WSA [/b]jest, według aktualnego wpisu w internetowej bazie orzecznictwa, nieprawomocny, to należy oczekiwać rozstrzygnięcia przez NSA.

[ramka][b]Nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością[/b]

WSA w Poznaniu uznał, że usługi magazynowe świadczone przez stronę skarżącą nie pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością.

Jak czytamy w wyroku: „dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem, wykonywane z zastosowaniem nowoczesnych technologii informatycznych i skoncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (…)

Co więcej, zarządcza część usługi mogłaby być de facto wykonywana z dala od magazynu, z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu i oprogramowania informatycznego.

Okoliczność, iż spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za usługi związane z nieruchomościami, tym bardziej ze w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e)”.

Sąd przytoczył również tezę z [b]uzasadnienia wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-166/05 Rudi Heger GmbH[/b], dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece: „należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający.

W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) IV dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy.[/ramka]