Przepisy regulujące warunki dobrowolnego poddania się odpowiedzialności (art. 17 § 1 pkt 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=BFD34141EAC965A73BD747CB45B59DD4?id=186065]kodeksu karnego skarbowego[/link] – dalej k.k.s.), czynnego żalu (art. 16 § 2 k.k.s) czy warunkowego umorzenia postępowania (art. 41 § 2 k.k.s.) wymagają dla swojego zastosowania uiszczenia wymagalnej należności publicznoprawnej uszczuplonej zachowaniem sprawcy/lub czynem zabronionym.

Z kolei w art. 16a k.k.s., dotyczącym warunków uniknięcia kary przy korekcie deklaracji, jest mowa o tym, aby sprawca uiścił „uszczuploną należność publicznoprawną”.

Zarówno w praktyce władz skarbowych, jak i literaturze można spotkać się ze stanowiskiem, że takie sformułowanie przepisów wskazuje, że pojęcie „wymagalnej należności publicznoprawnej uszczuplonej” obejmuje również należne odsetki. Natomiast pojęcie „uszczuplonej należności publicznoprawnej” odsetek już nie obejmuje.

W konsekwencji, aby dana osoba skorzystała np. z dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, konieczne będzie uiszczenie kwoty zaległości wraz z odsetkami (choć niekoniecznie przez nią samą), natomiast dla uniknięcia kary przy korekcie deklaracji nie jest wymagana wpłata odsetek (sprawca musi jednak sam uiścić zaległość).

[srodtytul]Uszczupleniem tylko podatek[/srodtytul]

Zgodzić się należy z tym, że pojęcie „uszczuplonej należności publicznoprawnej” nie obejmuje odsetek ani kwot podatku wynikających z zastosowania przepisów sankcyjnych. Są bowiem skutkami podatkowymi, a nie karnymi, zachowania podatnika. Nie są również objęte tzw. zamiarem sprawcy, ponieważ jego zachowanie ukierunkowane jest na oddanie Skarbowi Państwa jak najmniejszej kwoty podatku, która stanowi wartość, o jaką realnie wzbogaca się sprawca.

Z tego powodu niedopuszczalne jest żądanie od podatnika składającego korektę deklaracji i chcącego skorzystać z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 16a k.k.s. kwoty podatku wykazanego w deklaracji wraz z odsetkami liczonymi do dnia jego uiszczenia.

Oczywiście zastosowanie art. 16a k.k.s. po wpłaceniu przez podatnika jedynie kwoty odpowiadającej uszczuplonej należności publicznoprawnej w żadnym razie nie prowadzi do zwolnienia go z pozostałej, niezapłaconej części długu podatkowego. Jeżeli wpłata nie pokrywa całej należności, tj. zaległość plus odsetki, organ podatkowy zalicza wpłatę proporcjonalnie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 55 § 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=582ECDA0581859658EA2BD1E83B507D8?id=176376]ordynacji podatkowej[/link].

W świetle przepisów podatkowych należność uszczuplona nie zostaje więc de facto przez sprawcę uregulowana, ponieważ nie pozwala na to przewidziany ustawą sposób „rozksięgowywania” dokonanej wpłaty. W zapisach urzędu nadal figuruje niezapłacona należność, od której naliczone są odsetki.

Niemniej wydaje się, że k.k.s. odrywa prawnokarne skutki wpłaty kwoty stanowiącej równowartość uszczuplonej należności od zasad rozliczania tej wpłaty przez sam organ podatkowy.

[srodtytul]Odsetek uszczuplić nie można[/srodtytul]

Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że pojęcie „wymagalnej należności publicznoprawnej uszczuplonej (...)” obejmuje należne odsetki, przez co sprawca chcący skorzystać z dobrowolnego poddania się odpowiedzialności zobowiązany będzie do zapłaty całości podatku wraz z odsetkami naliczonymi do dnia wpłaty.

W świetle art. 53 § 26 – 29 k.k.s. należność publicznoprawna uszczuplona czynem zabronionym jest to wyrażona liczbowo kwota pieniężna, od której uiszczenia lub zadeklarowania uiszczenia w całości lub w części osoba zobowiązana uchyliła się i w rzeczywistości ten uszczerbek finansowy nastąpił. Będzie to więc kwota:

- której sprawca w ogóle nie zadeklarował,

- o jaką zaniżył zadeklarowany podatek,

- prawidłowo wykazana, ale nieuiszczona,

- różnicy między należnością prawidłowo wykazaną a faktycznie uiszczoną,

- nienależnie otrzymanego zwrotu lub nadpłaty oraz

- niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku.

Żadnym czynem zabronionym opisanym w k.k.s. nie można uszczuplić odsetek od należności publicznoprawnych. Odsetki są jedynie ubocznym efektem takiego uszczuplenia, rodzajem odszkodowania należnego fiskusowi za bezprawne uszczuplenie jego środków finansowych.

[srodtytul]Trochę logiki...[/srodtytul]

Uszczuplenie może odnosić się jedynie do należności publicznoprawnej, która stanowi rdzeń obydwu zbitek pojęciowych, tj. „uszczuplonej należności publicznoprawnej” i „wymagalnej należności publicznoprawnej uszczuplonej zachowaniem sprawcy/lub czynem zabronionym”.

Dla jasności wywodu usuńmy z drugiej z nich słowa „zachowaniem sprawcy/lub czynem zabronionym”, bo nie wnoszą one wiele do sprawy, a wskazują jedynie na przyczynę uszczerbku. W ten sposób otrzymamy dwa określenia języka prawnego:

1. „uszczuplona należność publicznoprawna” i

2. „wymagalna uszczuplona należność publicznoprawna”.

Wychodząc z zasad wykładni opartych na logice, otrzymujemy zestawienie dwóch zbiorów. Pierwszy będzie obejmował należności o dwóch cechach: publicznoprawne i uszczuplone. Drugi obejmie również należności publicznoprawne i uszczuplone, ale charakteryzujące się dodatkową cechą – wymagalnością. Innymi słowy zbiór opisany przez słowa „wymagalna uszczuplona należność publicznoprawna” będzie jedynie częścią (wycinkiem) zbioru opisanego słowami „uszczuplona należność publicznoprawna”, tj. tych jego elementów, które są jeszcze „wymagalne”.

Na początku stwierdziliśmy, że określenie „uszczuplona należność publicznoprawna” nie zawiera w sobie odsetek od zaległości podatkowych. Skoro tak, to konsekwentnie musimy przyjąć, że zbiór mniejszy nie może zawierać odsetek, bo przeczyłoby to logice. Wnioski?

Jeżeli sprawca ma obowiązek uiszczenia należności uszczuplonej czynem zabronionym i nie musi w ramach tego obowiązku uiszczać odsetek, to tym bardziej nie musi tego robić, jeżeli ustawa wymaga, aby uiścił wymagalną należność publicznoprawną uszczuploną zachowaniem sprawcy/lub czynem zabronionym.

[srodtytul]...i trochę historii[/srodtytul]

Błąd w rozumowaniu władz skarbowych, tak jak i niektórych autorów, wynika zapewne z nieznajomości przyczyn, jakie doprowadziły do pojawienia się w k.k.s. pojęcia należności wymagalnej.

Wcześniejsza redakcja przepisów dotyczących takich instytucji jak czynny żal, dobrowolne poddanie się odpowiedzialności czy warunkowe umorzenie postępowania karnego prowadziła do wielorakich problemów w praktyce. Art. 16 § 2 k.k.s. mówił wcześniej, że przepisy o czynnym żalu miały zastosowanie tylko wtedy, gdy w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ sprawca uiścił w całości należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie popełnionym czynem zabronionym.

Zgodnie z art. 17 § 1 pkt 1 k.k.s. sąd mógł udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, gdy sprawca uiścił należność publicznoprawną, jeżeli czyn zabroniony polega na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie tej należności.

Z kolei według art. 41 § 2 k.k.s., umarzając warunkowo postępowanie karne za przestępstwo skarbowe, w związku z którym nastąpiło uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej i należności tej nie uiszczono, sąd określał także obowiązek jej uiszczenia przez sprawcę w wyznaczonym terminie.

Zgodnie z literalną wykładnią tych przepisów sprawca był zobowiązany zapłacić należność nawet wtedy, gdy do faktycznego uszczuplenia nie doszło, a skutki czynu zatrzymały się na samym narażeniu należności na uszczuplenie (czyli spowodowaniu konkretnego niebezpieczeństwa uszczuplenia). Było to niezbyt fortunne rozwiązanie, dlatego usunięto z przepisów wymóg uiszcze-

nia należności narażonej na uszczuplenia i dodano, że obowiązek uiszczenia dotyczy tylko należności „wymagalnej”.

[srodtytul]Kto powinien zapłacić zaległość[/srodtytul]

Warto w tym miejscu przypomnieć, że następny problem wiązał się tym, że należność uiścić mógł tylko sprawca. Gdy był on jedynie osobą działającą za inny podmiot (np. członkiem zarządu, księgowym, doradcą podatkowym odpowiadającym na podstawie art. 9 § 3 k.k.s.), przepisy podatkowe nie nakładały na niego bezpośrednich obowiązków finansowych.

Mimo to, aby skorzystać z czynnego żalu, właśnie on miał obowiązek wpłacenia równowartości należności za podmiot, w imieniu którego działał. Na gruncie prawa podatkowego taka wpłata i tak nie miała pożądanych skutków, bo nie jest dopuszczalne płacenie podatków „za kogoś innego”. Po stronie Skarbu Państwa powstawało bezpodstawne wzbogacenie, którego zwrotu można było dochodzić w ramach postępowania cywilnego.

Natomiast po stronie podatnika nadal figurowała zaległość podatkowa. To spowodowało, że zrezygnowano ze wskazania, że wpłaty należności miał dokonać sprawca, wprowadzając bezosobowy zwrot „należność uiszczono”. Niestety, problem ten pozostaje nadal aktualny w odniesieniu do art. 16a k.k.s., dodanego już po wejściu w życie noweli z 28 lipca 2005 r. usuwającej wskazane wyżej wady.

[i]Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w L.F.&B. sp. z o.o. we Wrocławiu[/i]