W obrocie gospodarczym możemy spotkać różne formy pośrednictwa, najczęściej takie usługi wykonuje agent bądź zastępca pośredni.

Agent nie występuje w umowie w imieniu własnym. Przeważnie transakcja, w której pośredniczy, ma miejsce między stronami, np. zbywcą i nabywcą, natomiast agent otrzymuje jedynie wynagrodzenie w formie prowizji. Podobnie jest wtedy, gdy działa w charakterze pełnomocnika jednej ze stron. Jako pełnomocnik zawiera umowę, działając w imieniu i na rzecz swojego klienta.

Rozliczenie takich transakcji powinno, co do zasady, wyglądać tak: faktura dokumentująca dostawę towarów (lub świadczenie usługi) ma być wystawiona między bezpośrednimi stronami transakcji. Pośrednik natomiast powinien wystawić fakturę na wartość swojego wynagrodzenia (prowizji).

W praktyce często występuje również zastępca pośredni. Konstrukcja zastępstwa pośredniego jest podobna do pośrednictwa, jednak należy ją wyraźnie odróżnić od działania agenta. Cechą charakterystyczną zastępstwa pośredniego jest to, że podmiot taki występuje w transakcji we własnym imieniu, ale działa na rzecz innej osoby.

Tak więc zastępca pośredni nabywa towar czy usługę we własnym imieniu, jednak jej nie konsumuje, ale odsprzedaje dalej do końcowego odbiorcy.

[srodtytul]Gdzie jest miejsce świadczenia [/srodtytul]

Rozróżnienie to jest istotne dla określenia skutków podatkowych transakcji. Z punktu widzenia usługodawcy ważne jest przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi. Zgodnie z art. 28d [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] w razie świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest nim miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Tak więc gdy działamy w charakterze pośrednika (w imieniu i na rzecz osób trzecich) na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, nasza usługa ma charakter poboczny. Musimy więc badać status transakcji głównej.

Oczywiście w sytuacji gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika, zastosowanie będą miały reguły ogólne, czyli co do zasady transakcja będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu siedziby nabywcy usługi. Z wyjątkiem sytuacji, w której usługi pośrednictwa są związane z nieruchomościami. Miejscem świadczenia takiej usługi będzie miejsce położenia nieruchomości.

Jeśli natomiast działamy w charakterze zastępcy pośredniego, ustalamy miejsce świadczenia usługi, tak jakbyśmy sami ją wyświadczyli.

[srodtytul]Podstawa przy odsprzedaży [/srodtytul]

Czy zastępca pośredni, który dolicza sobie dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie usługi, powinien je wykazać odrębnie na fakturze, czy rozliczyć osobną fakturą? Z obserwacji praktyki gospodarczej wynika, że podatnicy stosują oba rozwiązania.

W mojej ocenie podatnik postąpi prawidłowo, jeśli przy dalszej odsprzedaży podstawę opodatkowania stanowić będzie jedna wartość, na którą będzie się składać wartość odsprzedawanego towaru (czy usługi) oraz wynagrodzenie zastępcy pośredniego. Taki wniosek można wyciągnąć z przepisów ustawy o VAT regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania.

W zakresie dostawy towarów, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tak więc w razie dalszej odsprzedaży towarów całość kwoty należnej od nabywcy (w tym również wartość naszego wynagrodzenia) powiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów.

[srodtytul]Dwie usługi [/srodtytul]

Jeśli zastępca pośredni nabywa usługi, zastosowanie ma art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Oznacza to, że podstawę opodatkowania w razie działania w charakterze zastępcy pośredniego stanowi wartość wyświadczonej usługi (wraz z prowizją).

Regulacja taka, choć nie jest wprost dostosowaniem przepisów dyrektywy 112, jest zgodna z jej art. 28. Wynika z niego, że jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że on sam otrzymał i wyświadczył te usługi.  Mamy więc do czynienia z dwiema transakcjami usługowymi: między zastępcą pośrednim a sprzedawcą usługi oraz między zastępcą pośrednim a ostatecznym nabywcą usługi, który jest w tym wypadku zleceniodawcą.

Inaczej będzie, gdy podatnik działa w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy (czyli jako pośrednik, agent, pełnomocnik, broker). Mamy wtedy do czynienia z transakcją usługową między pośrednikiem a zlecającym i między zlecającym a stroną trzecią.

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania świadczonej przez takiego pośrednika usługi jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

[srodtytul]Zwrot wydatków[/srodtytul]

Gdy podatnik występuje jako pośrednik (broker, agent, pełnomocnik itp.), otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT (art. 79 dyrektywy 112). Podstawę opodatkowania stanowi natomiast prowizja lub opłata z tytułu pełnienia funkcji pośrednika.

Trzeba jednak zaznaczyć, że podatnik występujący w takiej roli nie może odliczyć VAT naliczonego związanego z towarami lub usługami, jakie nabył w imieniu i na rzecz nabywcy. To właśnie nabywca, w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały wydatki, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Takie rozwiązanie jest konsekwencją przyjęcia zasady, że tylko czynność wykonana przez podatnika we własnym imieniu (choć niekoniecznie na własny rachunek) powoduje dla niego powstanie obowiązku podatkowego.

[srodtytul]Transakcje z zagranicą[/srodtytul]

Niektóre kraje, takie jak Francja, Wielka Brytania czy Dania, na podstawie art. 373 dyrektywy 112 w okresie przejściowym stosują odstępstwa od zasady z art. 28 i opodatkowują działających we własnym imieniu na zasadzie przewidzianej w art. 79, gdzie podstawą opodatkowania jest wartość samej usługi agencyjnej, czyli prowizja (marża) agenta.

Na tym tle mogą powstać wątpliwości przy rozliczeniu usług nabywanych z tych krajów, które następnie muszą zostać wykazane w Polsce jako import usług. W szczególności w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

[srodtytul]Kiedy powstaje obowiązek [/srodtytul]

Ustawa o VAT zawiera przepisy szczególne regulujące zasady powstawania obowiązku podatkowego w imporcie usług. Zgodnie z art. 19 ust. 19a w wypadku usług, do których stosuje się art. 28b (miejsce świadczenia w siedzibie nabywcy), stanowiących import usług, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich wykonania. Ale są wyjątki:

1) usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;

2) usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

[srodtytul]Ważne co w umowie [/srodtytul]

W praktyce mogą więc powstać poważne wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, jak ustalić wartość podstawy opodatkowania czy określić moment wykonania usługi. Załóżmy, że w jednym okresie rozliczeniowym podatnik otrzymuje fakturę za transakcję główną, a w kolejnym odrębną fakturę za wynagrodzenie zastępcy pośredniego.

Jak w takiej sytuacji rozpoznać import usług? Czy rozpoznać import usług zgodnie z otrzymanymi fakturami w dwóch różnych okresach rozliczeniowych? Czy może podatnik powinien rozpoznać całą wartość świadczenia łącznie z wynagrodzeniem zastępcy pośredniego już w momencie otrzymania faktury za transakcję podstawową?

[wyimek]Przed rozliczeniem transakcji musimy przede wszystkim ustalić, w jakim charakterze działa pośrednik[/wyimek]

Moim zdaniem należy przyjąć, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania i określaniu momentu wykonania usługi decydująca powinna być treść umowy, jaka wiąże strony. Jeżeli na jej podstawie można wywnioskować wysokość łącznego wynagrodzenia łącznie z prowizją zastępcy i można określić, kiedy strony uznają usługę za wykonaną, należy się kierować tymi regułami przy rozpoznaniu importu usług, a nie tylko fakturami, jakie otrzymujemy od kontrahenta.

[i]Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii Ożóg i Wspólnicy[/i]