[b]Tak wynika z uchwały siedmiu sędziów z 26 kwietnia 2010 r. (II FPS 10/09[/b]), opisywanej w artykułach: [link=http://www.rp.pl/artykul/55944,467467_Podatek_liniowy_nie_dla_menedzera.html]"Podatek liniowy nie dla menedżera"[/link]) i [link=http://www.rp.pl/artykul/55944,473728_Liniowy_nie_dla_menedzera_.html]"Liniowy nie dla menedżera"[/link]. Wywołała konsternację przede wszystkim menedżerów, choć wydaje się kontrowersyjna również dla wielu specjalistów z zakresu prawa podatkowego.

Konkluzje sędziów mogą mieć daleko idące konsekwencje, wbrew pozorom nie tylko dla osób osiągających przychody z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem. Problematyka będąca przedmiotem uchwały dotyczy mianowicie funkcjonowania systemu źródeł przychodów w całości.

[srodtytul]Po co są odrębne źródła przychodów[/srodtytul]

System odrębnych źródeł przychodów stwarza poważne problemy w zakresie jego zastosowania w praktyce już od dłuższego czasu. Trzeba założyć, że polski ustawodawca przyjął ten model opodatkowania osób fizycznych, chcąc z jednej strony stworzyć przejrzysty system opodatkowania i wyraźnie zaznaczyć jego granice, a z drugiej – świadomie zróżnicować obciążenia podatkowe w zależności od rodzaju zdarzeń, których skutkiem może być powstanie przychodu.

Dla każdego ze źródeł obowiązują inne zasady ustalania podstawy opodatkowania, co w efekcie prowadzi do różnic w wysokości podatku. Podział na źródła przychodów jest mianowicie – przynajmniej w teorii – narzędziem pozwalającym maksymalnie sprecyzować zakres opodatkowania, ustalić jak najprostsze zasady poboru oraz dopasować wysokość obciążeń podatkowych do indywidualnych możliwości podatnika.

Zgodnie z zasadą równomierności opodatkowania ustawodawca próbuje w ramach każdego ze źródeł w maksymalnym stopniu uwzględnić specyfikę osiąganych przychodów. Przychody wynikające z różnego typu zdarzeń mają być opodatkowane w różny sposób. Tylko pozornie dochodzi w tym wypadku do dyskryminacji. Ustawodawca realizuje bowiem swoje suwerenne prawo do nakładania podatków zgodnie z przyjętymi naczelnymi zasadami.

[srodtytul]Potrzebna wykładnia[/srodtytul]

Prawo podatkowe ma więc ingerencyjny charakter, objawiający się nakładaniem na podatników obowiązku jednostronnego świadczenia na rzecz państwa na jasno określonych (choć niejednokrotnie różnych) zasadach, bez możliwości żądania czegokolwiek w zamian. O ile zatem ta sama grupa podatników, osiągająca np. ten sam rodzaj przychodów, jest traktowana jednakowo, nie może być mowy o dyskryminacji bądź niesprawiedliwości.

Problem pojawia się, gdy podstawowe elementy konstrukcyjne podatku, takie jak przedmiot opodatkowania, zostały przez ustawodawcę, wbrew wszelkim zasadom poprawnej legislacji, określone nieprecyzyjnie. Jeżeli istnieje możliwość, że dwóch podatników znajdujących się w identycznej sytuacji może zupełnie inaczej wyliczyć podatek, bo przypiszą oni swoje przychody do odmiennych źródeł, z pomocą powinna przyjść spójna i przekonująca wykładnia.

Uchwała NSA z 26 kwietnia stanowi taki środek zaradczy, choć moim zdaniem sędziowie pewnych przepisów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[/link] (dalej ustawa o PIT) nie zbadali wystarczająco wnikliwie.

[srodtytul]Dwa źródła jednocześnie [/srodtytul]

Co wynika z uchwały? Po pierwsze – jeżeli dany rodzaj przychodu mógłby być przyporządkowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, należy dodatkowo sprawdzić, czy nie mógłby być też przyporządkowany do któregoś z pozostałych źródeł, którego opis bardziej odpowiada sposobowi powstania tego przychodu.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej jest bowiem na tyle szeroka, że dany przychód może się znaleźć jednocześnie w tym źródle oraz w jednym z pozostałych, określonych w art. 10 ustawy o PIT. Ponadto przy niektórych źródłach przepisy przewidują wprost, że przychód pozostaje przypisany do danego źródła nawet wtedy, gdy ewidentnie pomieściłby się w ramach działalności gospodarczej.

Tak właśnie jest w wypadku przychodów osiąganych przez menedżerów zawodowo zarządzających przedsiębiorstwami. Ich działalność można by zaklasyfikować jednocześnie zarówno do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, jak i działalność wykonywana osobiście. W opisie drugiego z tych źródeł ustawodawca zawarł jednak wyraźną regułę kolizyjną.

Art. 13 pkt 9 ustawy o PIT nakazuje zaliczyć przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, do źródła działalność wykonywana osobiście. Źródło pozarolnicza działalność gospodarcza zostaje zatem wykluczone.

[srodtytul]Spółka nie jest podatnikiem[/srodtytul]

Po drugie, sędziowie zwrócili uwagę, że podział na poszczególne źródła obowiązuje także wtedy, gdy podatnicy osiągają swoje przychody przez współdziałanie w ramach spółek osobowych. W uchwale podkreślono wyraźnie, że podmiotem opodatkowania (a więc podatnikiem) nie jest spółka osobowa, ale jej wspólnicy.

Podatkowa transparentność (przezroczystość) spółki osobowej sprowadza się do tego, że przychód podatkowy osiąga wspólnik tej spółki, podczas gdy spółka jedynie go rozlicza – inkasuje i rozdziela w odpowiednich proporcjach pomiędzy wspólników. Ujmując rzecz obrazowo: spółka osobowa jest jedynie rodzajem portfela, w którym wspólnicy deponują swoje przychody, i to w osobnych przegródkach.

Samo współdziałanie w ramach spółki osobowej nie sprawia, że przychody wspólników takiej spółki zaliczane są automatycznie do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Każdy ze wspólników – jako podatnik – może uzyskiwać za pośrednictwem spółki osobowej przychody z rozmaitych źródeł, w tym również z działalności gospodarczej.

[srodtytul]Problemy z rozliczeniem[/srodtytul]

Sędziowie uznali, że jeżeli wspólnicy osiągają przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – w tym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – to nawet gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychodów jej wspólników nie należy zaliczać do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Art. 5b ust. 2 ustawy o PIT nie ma tutaj zastosowania. Wspólnicy nadal osiągają przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Na pierwszy rzut oka taki wniosek jest spójny z tezą zaprezentowaną powyżej: skoro współdziałanie w ramach spółki osobowej nie przekwalifikowuje automatycznie osiąganych w ramach spółki osobowej przychodów na przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to i w wypadku np. kontraktów menedżerskich źródło nie zmieni się tylko dlatego, że menedżerowie są wspólnikami spółki osobowej.

Nie zwrócono jednak dostatecznej uwagi na jeden bardzo istotny szczegół. Możliwa jest przecież sytuacja, w której wspólnicy (lub tylko część z nich) wykonują swą działalność osobiście a jednocześnie spółka (jako ogół wspólników) prowadzi inną działalność, właśnie gospodarczą.

Jest to możliwe w szczególności wtedy, gdy dany rodzaj działalności nie jest wystarczająco zindywidualizowany, mieści się zatem wyłącznie w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza. Każe inne źródło rzeczywiście wymaga określonego, indywidualnego zaangażowania podatnika, w sposób oczywisty będzie tak w wypadku stosunku pracy, każdej z działalności wykonywanej osobiście (wiążącej się najczęściej z określonymi, indywidualnymi kwalifikacjami zawodowymi i uprawnieniami), działalności rolniczej, zarządu prywatnymi nieruchomościami czy inwestowaniu prywatnych kapitałów pieniężnych.

Pozarolniczą działalność gospodarczą może natomiast prowadzić grupa wspólników łącznie, współdziałając w ramach spółki osobowej. Jeśli ten rodzaj działalności przeważa (dominuje w całkowitej działalności spółki osobowej lub jest nierozerwalnie związany z każdym innym rodzajem działalności czy wręcz warunkuje taką działalność), wspólnicy mogą mieć spory problem z podziałem przychodów i rozdzieleniem ich na poszczególne źródła.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka komandytowa świadczy usługi w zakresie szeroko zakrojonych analiz ekonomicznych zagrożonego upadłością przedsiębiorstwa. Diagnoza problemów klienta w zakresie jego organizacji wewnętrznej, zarządzania płynnością finansową, strategią inwestycyjną, zarządzania zasobami ludzkimi stanowi lwią część usługi i świadczona jest przez rozbudowany zespół różnorodnych specjalistów.

Finałem analiz jest wyprowadzenie przedsiębiorstwa na prostą przez oddelegowanego do tego zadania menedżera, przy czym korzysta on z aktualizowanych na bieżąco analiz. Spółka wystawia faktury za realizację całego projektu restrukturyzacji. W tym zakresie praktycznie niemożliwa jest wycena części wynagrodzenia należnego spółce, przypadająca na zarządzanie przez menedżera.[/ramka]

[srodtytul]Oprócz zarządzania inna działalność[/srodtytul]

Wydaje się, że wprowadzając art. 5b ust. 2 ustawy o PIT ustawodawca dostrzegł sytuacje, w których wykonywanie działalności gospodarczej przez spółki osobowe powoduje zatarcie wyraźnych różnic między osiąganymi przez wspólników przychodami z różnych źródeł. Ogół wspólników spółki osobowej (a więc spółka jako taka) nie może wspólnie wykonywać żadnych innych czynności, które skutkują powstaniem przychodu z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wszystkie pozostałe czynności wymagają – jak już to zostało podkreślone – mniejszego lub większego indywidualnego zaangażowania podatnika. Regulacja art. 5b ust. 2 ustawy o PIT nie przekwalifikowuje więc źródeł przychodów u poszczególnych wspólników, lecz ustanawia określone skutki podatkowe, gdy wspólnicy łącznie prowadzą działalność gospodarczą w ramach spółki osobowej.

Wbrew zatem konkluzji sędziów NSA art. 5b ust. 2 ustawy o PIT powinien znaleźć zastosowanie do spółek osobowych z udziałem menedżerów w szczególności wtedy, gdy prowadzona przez te spółki działalność gospodarcza (inna niż zarządzanie przedsiębiorstwami) ma charakter dominujący bądź warunkuje wykonywanie przez menedżerów usług w zakresie zarządzania.

Z pewnością można by znaleźć wiele takich przypadków, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spora część podatników może się czuć w wyniku powyższej uchwały pokrzywdzona. Dla tych ostatnich jest jednak i dobra wiadomość: uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie absolutnie nie wprowadza jedynej obowiązującej wykładni przepisów. Każdy skład sędziowski nadal będzie rozpatrywał każdą ze spraw indywidualnie i niewykluczone, że poweźmie podobne wątpliwości.

[ramka][b]Jak opodatkować przychody w spółce osobowej [/b]

Z uchwały siedmiu sędziów NSA można wyciągnąć następujące wnioski:

1) Przychód osiąga wspólnik, a nie spółka.

2) Współdziałanie w ramach spółki osobowej nie powoduje przekwalifikowania wszystkich przychodów do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

3) Sprawdzenie przy kwalifikacji przychodów wyłącznie źródła pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest wystarczające.

4) Nawet gdy źródło pozarolnicza działalność gospodarcza wydaje się odpowiednie, należy przetestować dodatkowo wszystkie inne źródła.

5) Gdy jakiekolwiek inne źródło okaże się odpowiednie, automatycznie wyklucza to przypisanie przychodu do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Także wtedy, gdy podatnik osiąga swój przychód w ramach spółki osobowej. [/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w KZWS – RSM International[/i]