Chociaż w nowej [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=48FAE47F8C08115CB09F1740FB457B2A?id=296270]ustawie akcyzowej[/link] dostrzeżono problem i doprecyzowano m.in. charakter prawny samych wpłat, ale regulacjom tym wciąż daleko do doskonałości.

Powód wprowadzenia do przepisów akcyzowych instytucji wpłat dziennych był oczywisty: finansowanie budżetu należną akcyzą jeszcze przed terminem jej rozliczenia. Ogólne założenie wpłat dziennych pozostało niezmienione. Wpłat tych należy, co do zasady, dokonywać w ciągu 25 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

[srodtytul]Czy wpłata to zaliczka[/srodtytul]

Przed 1 marca 2009 r. problemem było określenie charakteru prawnego wpłat dziennych, tj. czy były one zaliczkami (w rozumieniu ordynacji podatkowej) na poczet należnej akcyzy. Odpowiedź na to pytanie przekładała się m.in. na zasady odpowiedzialności z tytułu nieterminowego uiszczania wpłat, w sytuacji gdy ostateczne rozliczenie i zapłata akcyzy następowały w terminie.

Wówczas powstawało pytanie: czy opóźnienie wpłaty dziennej wystarczy do określenia odsetek za zwłokę, nawet jeśli deklaracja została złożona a wykazana w niej akcyza wpłacona w terminie?

Problem ten nie doczekał się jednoznacznego rozstrzygnięcia przez sądy. Przykładowo w [b]wyroku z 18 października 2007 r. (I FSK 606/07) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł[/b], że wpłaty dzienne nie są zaliczkami na podatek akcyzowy, ale jednocześnie zaakceptował wymierzenie przez organy odsetek od opóźnionej wpłaty. Owe odsetki stanowiły sedno zagadnienia, bowiem mając na uwadze wysokość uiszczanej akcyzy, nawet kilkutygodniowy okres ich naliczania skutkował znacznymi obciążeniami finansowymi dla podatników.

[srodtytul]Ustawodawca rozstrzygnął[/srodtytul]

W decyzjach określających wysokość odsetek organy zazwyczaj powoływały się na argumentację „słusznościową”, że skoro ustawa przewiduje na wpłatę określony termin, to jego przekroczenie powinno spotkać się z sankcją. Wyraźnej podstawy jednak dla takiej sankcji w ówczesnych przepisach nie było.

Kwestię doprecyzowała dopiero nowa [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=48FAE47F8C08115CB09F1740FB457B2A?id=296270]ustawa akcyzowa z 6 grudnia 2008 r.[/link], której art. 23 ust. 6 wprost mówi, że wpłaty dzienne są zaliczkami na akcyzę. Zarówno zasada domniemania normatywnej treści wprowadzanych zmian, jak i uzasadnienie projektu ustawy skłaniają ku wnioskowi, że wcześniej nie było podstaw prawnych, by wpłaty dzienne uznawać za zaliczki na podatek akcyzowy.

Jednak również na gruncie nowej ustawy akcyzowej instytucja wpłat dziennych budzi wątpliwości.

[srodtytul]Z jakiego tytułu[/srodtytul]

Nowa ustawa wskazuje bowiem, kto jest zobowiązany do uiszczania wpłat dziennych (zarejestrowani handlowcy, prowadzący składy podatkowe i właściciele wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), natomiast w dalszym ciągu milczy na temat zakresu czynności opodatkowanych, z tytułu których akcyza powinna być rozliczania za pomocą wpłat. Innymi słowy wiadomo „kto”, ale nie wiadomo „z jakiego tytułu”.

Teoretycznie możliwe są przynajmniej trzy koncepcje.

Po pierwsze można przyjąć, że skoro ustawa nie mówi „z jakiego tytułu”, to znaczy, że „z każdego”. Wówczas wymienione podmioty rozliczałyby całość należnej akcyzy przez wpłaty dzienne.

Prowadziłoby to jednak do nielogicznych wniosków.

[ramka][b]Przykład[/b]

Przedsiębiorca prowadzi skład podatkowy, gdzie produkuje wyroby akcyzowe, od których rozlicza akcyzę przez wpłaty dzienne. Jednocześnie sprowadza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie (np. alkohol częściowo skażony do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia, niektóre gatunki benzyny do samolotów, oleje smarowe do żeglugi itp.).

Te transakcje w żaden sposób nie są związane z prowadzonym składem podatkowym. W razie zmiany przeznaczenia takich wyrobów, powodującej, że nie będą już one objęte zwolnieniem, podatnik zobowiązany jest uiścić akcyzę.

Powstaje pytanie: na jakich zasadach? Patrząc na przepis, można stwierdzić, że powinno to nastąpić przez wpłaty dzienne, bo nawet w opisanej sytuacji „prowadzący skład” jest nadal „prowadzącym skład”.

Jeżeli jednak te same okoliczności zaistnieją u przedsiębiorcy nieprowadzącego składu (nastąpi u niego zmiana przeznaczenia danego wyrobu powodująca utratę zwolnienia z akcyzy), będzie on również zobowiązany do rozliczenia akcyzy, jednak już na zasadach ogólnych (wpłata do 25 dnia kolejnego miesiąca, a nie do 25 dnia od powstania obowiązku podatkowego).

Rozliczenie na zasadach ogólnych jest korzystniejsze, bo z wpłatą akcyzy można poczekać dłużej, czasem nawet o miesiąc. W przypadku znacznych kwot może mieć to znaczenie finansowe.

Powstaje zatem pytanie, czy jest jakikolwiek powód, aby w analogicznych sytuacjach przedsiębiorców tych (prowadzącego i nieprowadzącego skład) traktować odmiennie. Moim zdaniem – z uwagi na konstrukcję i cele akcyzy – takich powodów nie ma.[/ramka]

Można zatem przyjąć odmienne założenie: skoro nie wiadomo „z jakiego tytułu”, to znaczy, że „z żadnego”. Taka interpretacja czyniłaby jednak przepisy o wpłatach dziennych de facto pustymi i negowałaby praktykę wykształconą dotychczas na ich podstawie.

[wyimek]Przepisy ustawy akcyzowej określają, kto powinien uiszczać wpłaty dzienne, nie precyzują jednak dostatecznie, z jakiego tytułu[/wyimek]

Możliwe jest również trzecie „salomonowe” rozwiązanie. Otóż skoro ustawa określa, kto jest obowiązany do wpłat dziennych (zakres podmiotowy), to przy ustalaniu, z jakiego tytułu (zakres przedmiotowy), można posiłkować się tymi samymi kryteriami oraz założeniem o racjonalności ustawodawcy. Innymi słowy prowadzący skład podatkowy rozliczałby przez wpłaty dzienne tylko akcyzę wynikającą z czynności (lub stanów) związanych ze statusem prowadzącego skład podatkowy (wyprowadzenia wyrobów ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy itp.).

W zakresie niezwiązanym z prowadzonym składem (np. w razie przywołanej w przykładzie zmiany przeznaczenia wyrobów zwolnionych) powinien być uprawniony do rozliczania akcyzy na zasadach ogólnych. Można wyobrazić sobie sytuację, gdy „związanych ze składem” będzie 10 proc. transakcji, a „niezwiązanych ze składem” 90 proc. Wówczas podejście takie skutkowałoby wymierną korzyścią finansową dla podatnika.

[srodtytul]Niezgodność z konstytucją[/srodtytul]

Powoduje to jednak kolejną, zasadniczą, wątpliwość. Czy opisywana regulacja spełnia wymogi określoności prawa (jego dostatecznej precyzji)? Z punktu widzenia podatnika żadna z opisanych wyżej koncepcji nie wynika wprost z przepisu, są raczej wynikiem próby racjonalizacji jego treści. Tym samym istnieje ryzyko, że organy podatkowe zajmą odmienne stanowisko.

[b]Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał (np. w wyroku z 29 października 2003 r., K 53/02),[/b] że dostateczna precyzja przepisów prawa podatkowego nakładających obowiązki na podatników jest warunkiem ich zgodności z konstytucją.

Niejasność przepisu może być powodem uznania go za niezgodny zarówno z art. 217 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=550A4D1A3ADB4A18397582D9BC747134?id=77990]konstytucji[/link] (przewidującym wymóg, by elementy konstrukcji każdego podatku były przewidziane w ustawie), jak również z art. 2 (zasadą państwa prawnego) i art. 31 ust. 3 (przewidującym ograniczanie swobód i wolności wyłącznie w drodze ustawy).

Trybunał podkreślił, że „należyta poprawność, precyzyjność i jasność przepisów prawnych ma szczególne znaczenie, gdy chodzi o ochronę konstytucyjnych praw i wolności człowieka i obywatela zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieje możliwość stosowania sankcji wobec obywatela. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, jakie jego zachowanie i z jakich przyczyn ma znaczenie prawne.

Dziedziną, w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania, jest, obok prawa karnego, także dziedzina prawa daninowego”[b] (orzeczenie z 26 kwietnia 1995 r., K. 11/94; podobnie wyroki z: 13 lutego 2001 r., K. 19/99, 12 czerwca 2002 r., P 13/01, 20 listopada 2002 r., K 41/02).[/b]

[srodtytul]Konieczna zmiana przepisów[/srodtytul]

Moim zdaniem obowiązujące obecnie regulacje nie spełniają standardów określoności postulowanych przez TK. De lege ferenda można zatem postulować odpowiednią ingerencję ze strony ustawodawcy, zwłaszcza że jest ku temu okazja, bowiem trwają prace nad kolejną nowelizacją ustawy akcyzowej (projekt z 5 marca 2010 r., zaaprobowany przez Radę Ministrów i przekazany do prac parlamentarnych).

Do czasu jednak uchwalenia ewentualnych zmian podatnicy mogą zabezpieczyć się przed kwestionowaniem ich stanowiska przez organy podatkowe, np. występując o wydanie indywidualnej interpretacji przez ministra finansów. Wskazane byłoby również, by minister wydał w tym zakresie interpretację ogólną.

[i]Autor jest konsultantem w Zespole Podatków Pośrednich firmy Deloitte[/i]