Podatek od towarów i usług jest kosztem tylko wyjątkowo

Dotyczą one zarówno VAT naliczonego, jak i należnego.

[srodtytul]VAT naliczony[/srodtytul]

Jest kosztem w następujących sytuacjach:

- u podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców (których sprzedaż nie przekroczyła limitu 50 tys. zł);

- przy zakupach towarów i usług służących sprzedaży zwolnionej przedmiotowo od VAT (jest nią np. świadczenie usług medycznych czy szkoleniowych);

- w części, w której zgodnie [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]z przepisami o VAT[/link] podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT (takie sytuacje są wymienione m.in. w art. 88 ustawy o VAT – chodzi np. o zakup usług noclegowych i gastronomicznych, paliwa do samochodów osobowych).

Dodatkowo muszą być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=F2E887FE086DC1759E63324E65DE1105?id=80474]ustawy o PIT [/link]i art. 15 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C09382B178A43C049BEFB37FE6D69C89?id=115893]ustawy o CIT[/link], tzn. musimy umieć wykazać, że wydatek w postaci VAT został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

[srodtytul]Gdy brak prawa do odliczenia[/srodtytul]

Wynika z tego, że nie mając prawa do odliczenia, możemy zaliczyć VAT naliczony bezpośrednio do kosztów. Chyba że podatek ten wiąże się z zakupem towaru zaliczonego następnie do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Wówczas bowiem nieodliczony VAT zwiększa wartość początkową składnika majątku trwałego i staje się kosztem dopiero w formie odpisu amortyzacyjnego. Oczywiście jeżeli środek trwały czy wartość niematerialna i prawna podlegają amortyzacji podatkowej i odpisy nie są wyłączone z kosztów podatkowych.

Mamy też prawo do rozliczenia w kosztach (albo uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego) podatku naliczonego w sytuacji, gdy najpierw go odliczyliśmy, a po czasie brak prawa do odliczenia stwierdziła kontrola podatkowa (zob. interpretacja [b]Izby Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2008 r., IPPB1/415-1170/08-2/ES[/b]).

Jeśli jednak dobrowolnie zrezygnujemy z przysługującego nam uprawnienia i nie odliczymy VAT naliczonego przy zakupach, nie możemy obciążyć nim kosztów podatkowych. Zgodnie z ustawą o VAT przysługiwało nam bowiem prawo do odliczenia VAT, a warunkiem zaliczenia podatku naliczonego do kosztów jest to, by prawo takie nie przysługiwało. Potwierdził to [b]NSA w wyroku z 12 kwietnia 2005 r., FSK 1609/04 (tak też Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 27 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-453/08/KB[/b]).

Po wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora pojawiła się wątpliwość, czy przedsiębiorcy, którzy zrezygnują z ubiegania się o zwrot nieodliczonego VAT naliczonego od zakupu samochodów z kratką i paliwa do nich, zachowują prawo do pozostawienia tych kwot podatku w kosztach uzyskania przychodów.

Twierdząco na to pytanie odpowiedziała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 2 kwietnia 2009 r. (IPPB1/415-34/09-2/ES): „Podatnik, który nie dokonał korekty, pozostając tym samym przy rozliczeniach wynikających z obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo, jeżeli zaliczył wydatki związane z nieodliczonym podatkiem naliczonym do kosztów uzyskania przychodów, do pozostawienia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów”.

[srodtytul]VAT z wadliwych faktur[/srodtytul]

A czy można zaliczyć VAT do kosztów w przypadku, gdy brak prawa do odliczenia tego podatku jest swego rodzaju sankcją za niedochowanie wymogów określonych w ustawie o VAT?

Jedną z takich sytuacji jest ta, gdy wydatek został udokumentowany fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony (osobę, która wykonywała usługi bądź sprzedawała towary, ale się nie zarejestrowała jako czynny podatnik VAT), przez co nabywcy nie przysługiwało obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Organy podatkowe są zdania, że o ile poniesienie wydatku i jego związek z uzyskiwanymi przychodami nie budzą wątpliwości, o tyle otrzymanie takiej wadliwej faktury, która nie jest podstawą do odliczenia wykazanej na niej kwoty VAT naliczonego, uprawnia do rozliczenia tego podatku w kosztach firmy (tak [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 23 grudnia 2008 r., IPPB1/415-1240/08-4/JB, Urząd Skarbowy w Kartuzach w piśmie z 25 maja 2006 r., DF/415-19/06/AJ, Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z 24 lutego 2005 r., BD-G005-31/04)[/b].

Organy podatkowe podkreślają jednak, że nie dotyczy to sytuacji, gdy faktura została sfałszowana lub wystawiona przez nieistniejącego kontrahenta. Zatem gdy potwierdza transakcję, która w rzeczywistości się nie odbyła, to nawet jeśli podatnik faktycznie zapłacił wynikającą z niej należność wraz z VAT, nie może uwzględnić kosztu z tego tytułu, gdyż trudno to uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu (tak [b]Urząd Skarbowy Kraków-Pogórze w piśmie z 7 lutego 2003 r., PDP/ 423/7/03[/b]).

[srodtytul]Gdy zawinił podatnik[/srodtytul]

Może się zdarzyć, że to nabywca nie zarejestruje się jako czynny podatnik VAT, choć ma taki obowiązek (np. w związku z utratą prawa do zwolnienia z VAT). Z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że do takich podatników „nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego”. W decyzji z [b]5 marca 2004 r. (BI/005/0948/03) Izba Skarbowa w Gdańsku[/b] zgodziła się na rozliczenie w takim wypadku nieodliczonego podatku w kosztach firmy. Niektóre organy podatkowe są jednak zdania, że w takiej sytuacji VAT naliczony nie jest kosztem uzyskania przychodu. Przepis mówiący o zaliczeniu do kosztów nieodliczonego VAT dotyczy podatnika, któremu prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, a nie sytuacji, gdy prawo to z własnej winy traci. Taki pogląd wyraził np. [b]Urząd Skarbowy w Płocku w piśmie z 13 września 2004 r. (UPO-415/PD/108/04/GS)[/b].

[srodtytul]Po korekcie[/srodtytul]

Do kosztów podatkowych zaliczymy też tę część podatku naliczonego, którą pierwotnie odliczyliśmy, a następnie skorygowaliśmy to odliczenie na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT.

Taka korekta jest konieczna, gdy podatnik rozlicza się tzw. strukturą sprzedaży, ponieważ nie jest w stanie określić, jaka część VAT naliczonego dotyczy sprzedaży opodatkowanej, a jaka np. zwolnionej. W trakcie roku stosuje określony współczynnik, a po jego zakończeniu koryguje wysokość odliczenia. Obowiązek korekty powstaje też, gdy zmieni się prawo do odliczenia (np. na skutek zmiany przeznaczenia towaru do działalności zwolnionej czy sprzedaży towaru ze zwolnieniem). Korekcie podlega również VAT naliczony od środków trwałych – w tym wypadku ta jego część, która na skutek korekty nie może być odliczona, nie zwiększa wartości początkowej składnika majątku, tylko jest zaliczana bezpośrednio do kosztów podatkowych.

[srodtytul]Zryczałtowany zwrot z faktur VAT RR[/srodtytul]

Przychód podatkowy możemy też pomniejszyć o zryczałtowany zwrot VAT zawarty w fakturach VAT RR. Ale tylko wtedy, gdy nie mamy prawa zaliczyć jego kwoty do podatku naliczonego – np. dlatego, że nie spełniamy ustawowych warunków do odliczenia.

Zgodnie z ustawą o VAT przedsiębiorca, nabywając produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wypłaca mu kwotę ryczałtu w wysokości 6 proc. ceny sprzedaży netto. Ten zryczałtowany zwrot VAT powiększa kwotę podatku naliczonego, o który można obniżyć podatek należny, ale tylko pod warunkiem że:

- zakup produktów rolnych jest związany z działalnością opodatkowaną VAT;

- zapłaci należność za produkty rolne (obejmującą również kwotę zryczałtowanego zwrotu) na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu (chyba że zawarł z rolnikiem umowę określającą dłuższy termin płatności);

- w dokumencie stwierdzającym zapłatę poda numer i datę wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych.

Niespełnienie tych warunków skutkuje brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę zryczałtowanego zwrotu VAT.

Organy podatkowe potwierdzają, że jeśli zakup produktów rolnych od rolnika ryczałtowego ma związek z osiąganiem przez przedsiębiorcę przychodów, to kwota zryczałtowanego zwrotu ujęta w cenie nabycia brutto produktów rolnych jest kosztem podatkowym (zob. [b]interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2008 r., IP-PB3-423-59/08-2/GJ, i z 8 lipca 2009 r., IPPB5/423-200/09-2/DG[/b]).

[srodtytul]VAT należny[/srodtytul]

Kosztem w pewnych sytuacjach może być też należny VAT. Z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o PIT wynika, że jest to możliwe w przypadku:

- importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeśli podatek należny nie stanowi podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT; przy czym kosztem nie będzie podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony;

- przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Innych wyjątków ustawodawca nie przewidział. Nie będzie więc kosztem podatkowym np. VAT należny od otrzymanej przez przedsiębiorcę dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług (tak [b]Izba Skarbowa w Krakowie w decyzji z 16 września 2007 r., PD-1/005/2-311/04/WK)[/b] czy od przekazanych pracownikom nieodpłatnie (w formie paczek świątecznych) towarów zakupionych pierwotnie na cele handlowe [b](Drugi Urząd Skarbowy w Białymstoku w piśmie z 23 czerwca 2005 r., IIUSpbIA/1/415-25/164c/37/05 /BB)[/b]. I to mimo że w tych wypadkach ciężar podatku ponosi sam przedsiębiorca.

[ramka][b]VAT od reprezentacji[/b]

[b]Czy można zaliczyć do kosztów podatek od towarów i usług zapłacony w cenie wydatków reprezentacyjnych związanych ze spotkaniami z kontrahentami, a ponoszonych na uroczystą kolację czy pobyt w hotelu?[/b]

[b]Tak[/b]. Mimo że wydatki na reprezentację nie są kosztem podatkowym na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, to jednak może być nim VAT od takich wydatków, jeżeli podatnikowi nie przysługuje prawo do jego odliczenia – np. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie można odliczyć podatku naliczonego od usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób).

Podstawą do rozliczenia nieodliczonego podatku w kosztach są bowiem odrębne przepisy – art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT. A z przepisów tych nie wynika warunek, by wartość netto wydatku była kosztem podatkowym – wystarczającą przesłanką jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Potwierdza to [b]interpretacja ministra finansów z 20 marca 2009 r. (DD6/8213-141/MZG/08/PK-383)[/b], a także [b]interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2009 r. (IPPB3/423-252/09-4/KK) i 29 września 2009 r. (IPPB1/415-594/09-3/KS)[/b].

Pogląd wyrażony w wyroku [b]WSA w Bydgoszczy z 27 lutego 2008 r. (I SA/Bd 7/08)[/b], również dotyczącym wydatków na reprezentację, że: „jeśli same wydatki, z którymi związany jest naliczony podatek VAT, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to również podatek VAT od tych wydatków (...) nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu”, należy więc uznać za błędny.

Takie stwierdzenie byłoby prawidłowe, gdyby brak możliwości zaliczenia wydatku do kosztów wynikał z braku jego związku z działalnością gospodarczą – tzn. gdyby wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła (np. zakup towaru na osobiste cele przedsiębiorcy). Wtedy także VAT naliczony nie byłby kosztem. Tymczasem koszty reprezentacji co do zasady mają związek z przychodem z działalności gospodarczej.[/ramka]