Spółki osobowe to cywilna oraz działające na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych: spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna. Jednak zaległości dwu ostatnich fiskus może ściągnąć tylko z majątku wspólników mających status komplementariuszy, odpowiadających za jej długi bez ograniczenia. Komandytariusze, tak samo jak wspólnicy spółek z o.o. oraz akcyjnej, za ich zobowiązania, także za ich długi wobec fiskusa nie odpowiadają, chyba że jednocześnie pełnią funkcję członków zarządu.

Odpowiedzialność członków zarządu i wspólników za zaległości spółki jest odstępstwem od zasady, że za podatki odpowiada podatnik (w tym wypadku spółka) oraz ten, kto je pobrał lub pobrać powinien – płatnik albo inkasent. Odpowiadają oni jako tzw. osoby trzecie, podobnie jak np. członkowie rodziny podatnika, byli małżonkowie czy firmanci.

[srodtytul]Zadłużenie z własnej kadencji [/srodtytul]

Zacznijmy od odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych: z o.o. i akcyjnej. Obejmuje ona zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków, oraz powstałe w tym czasie zaległości, o których mowa w art. 52 ordynacji podatkowej (op). Chodzi przede wszystkim o nienależne zwroty nadpłat i zwroty podatków, w tym przede wszystkim VAT.

Decydujące znacznie ma przy tym nie termin podjęcia uchwały o powołaniu lub odwołaniu członka zarządu, ale termin wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS).

Warto także zwrócić uwagę, że odpowiedzialni za długi spółki wobec fiskusa członkowie zarządu mogą być obciążeni nawet po ustaniu bytu prawnego samej spółki i wykreśleniu jej z KRS.

[srodtytul]Najpierw egzekucja z majątku spółki [/srodtytul]

Podstawowym warunkiem obciążenia odpowiedzialnością za długi spółki z o.o. lub akcyjnej członka jej zarządu jest konieczność wykazania przez organ podatkowy, że przymusowe ściągnięcie tego konkretnego długu z majątku pierwotnego dłużnika, tj. spółki, okazało się w całości lub w części bezskuteczne.

Bezskuteczność ta musi być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu egzekucyjnym zmierzającym do ściągnięcia zaległości prowadzonym przeciwko spółce (tak np.[b] Sąd Najwyższy w uchwale z 13 maja 2009 r., I UZP 4/09[/b]). Nie było zgody co do tego, czy musi ją potwierdzać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W [b]uchwale z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/8)[/b] składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest to konieczne, że po przeprowadzeniu takiego postępowania można to ustalić na podstawie każdego dostępnego dowodu.

Ważne jest także, że organ egzekucyjny, mając szeroki katalog narzędzi do realizacji egzekucji, musi wyczerpać wszelkie możliwości do zaspokojenia długu zobowiązanej spółki.[b] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w [/b][b]wyroku z 27 stycznia 2009 r. (I SA/ Gd 658/08)[/b] stwierdził, że dla przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu konieczne jest wyczerpanie w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce wszystkich możliwych sposobów egzekucji. Przy tym pod pojęciem „bezskutecznej egzekucji” należy rozumieć sytuację, w której brak jakichkolwiek wątpliwości, że nie ma żadnej możliwości wyegzekwowania należności z żadnej części jej majątku. Skorzystanie jedynie z części sposobów egzekucji, gdy obiektywnie możliwe są również inne prawnie dopuszczone działania, może być powodem uchylenia decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (co potwierdza m.in. [b]wyrok SN z 11 maja 2006 r., I UK 271/05).[/b]

[srodtytul]BRAK WINY NIE ZAWSZE POZWOLI SIĘ UWOLNIĆ OD OBOWIĄZKU ZAPŁATY [/srodtytul]

[b]Odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. i akcyjnej za jej długi wobec fiskusa nie jest bezwarunkowa. Wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich komplementariuszy spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych – przeciwnie, na ogół nie mają oni możliwości uwolnienia się od niej[/b]

Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeśli uda mu się wykazać, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

- we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

- nie był winny niezgłoszenia wniosku o upadłości lub niewszczęcia postępowania układowego, bo np. był w tym czasie chory, lub też

- wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi spłatę zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

[srodtytul]Gdy nie było podstaw do zgłoszenia upadłości[/srodtytul]

Ciężar wykazania tego nie spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Urząd skarbowy w postępowaniu zmierzającym do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu powinien dążyć do wyjaśnienia tych okoliczności. Musi przede wszystkim ustalić w sposób niebudzący wątpliwości, że w okresie pełnienia funkcji nie tylko powstała zaległość, ale i sytuacja zobowiązująca do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości [b](por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., I SA/ Po 422/08). NSA w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) [/b]podjętej w składzie siedmiu sędziów wyłączył odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki powstałe w czasie jego kadencji, jeśli wykaże on, że nie było w tym czasie podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. To, że później, gdy dana osoba nie pełniła już tej funkcji, sytuacja spółki się pogorszyła i skuteczne ściągnięcie zaległego podatku było niemożliwe, nie jest zdaniem NSA przesłanką przeniesienia na nią odpowiedzialności.

[srodtytul]Wniosek we właściwym czasie [/srodtytul]

Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym z możliwością zawarcia układu chroniącego spółkę od likwidacji, określa ustawa z 2002 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Nie można przenosić odpowiedzialności na członka zarządu, jeżeli w chwili gdy przestał on pełnić tę funkcję, zaległości istniały, ale kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do występowania o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Tak będzie również w razie wykazania, że istniały obiektywne przyczyny uniemożliwiające mu wystąpienie z takim wnioskiem.

Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być, według art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego, zgłoszony w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. dłużnik stał się niewypłacalny, czyli przestał regulować swe wymagalne zobowiązania. Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym art. 116 op podkreśla się, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony, i to prawidłowo, w takim czasie, by wszyscy wierzyciele mieli możność uzyskania równomiernej, choć tylko częściowej, spłaty z majątku spółki [b](por. wyroki: NSA z 8 kwietnia 2009 r., II FSK 132/09, i z 5 maja 2005 r., FSK 1663/04; WSA w Gdańsku z 19 lutego 2009 r., I SA/Gd 61/08; WSA w Kielcach z 26 lutego 2009 r., I SA/Ke 1/09)[/b]. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności członek zarządu musi wykazać, że uczynił wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, a więc do tego, by niektórzy wierzyciele byli spłaceni kosztem innych ([b]wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2009 r., I SA/ Gd 652/08.[/b])

[srodtytul]Często jest już za późno[/srodtytul]

Zarząd często podejmuje decyzję o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. A to z reguły oznacza, że wniosek ten jest już spóźniony. Wykazanie braku winy może być w takiej sytuacji trudne, szczególnie gdy mamy do czynienia z zarządem jednoosobowym.

[b]WSA w Lublinie [/b]w [b]wyroku z 14 grudnia 2005 r. (I SA/ Lu 347/05)[/b] oddalił skargę podatnika, który podnosił, że faktycznie nie miał możliwości zadecydowania o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na podział funkcji w ramach wieloosobowego zarządu. Sąd orzekł, że nie ma znaczenia, czy członek zarządu nie wypełnił swoich obowiązków z przyczyn usprawiedliwionych, czy nieusprawiedliwionych.

[srodtytul]Wystarczy wskazać majątek [/srodtytul]

Od odpowiedzialności może też członka zarządu uwolnić wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Nie wystarczy zatem wskazanie jakiegokolwiek majątku. Musi to być majątek, z którego egzekucja może być skutecznie przeprowadzona. Świadczy o tym [b]wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2009 r. (III SA/Gl 1500-02/08)[/b]. W sprawie, której on dotyczy, członek zarządu wskazał nieruchomość należącą do spółki. Jednak została ona obciążona uprzednio hipoteką na rzecz banku, który ma pierwszeństwo w zaspokojeniu z tej nieruchomości. Dlatego WSA uznał, że warunek uwolnienia się od odpowiedzialności za długi spółki, jakim jest wskazanie jej majątku, nie został przez członka zarządu spełniony.

[srodtytul]Decyzja wobec wszystkich członków zarządu[/srodtytul]

Choć odpowiedzialność członków zarządu za długi spółki wobec fiskusa jest solidarna, to niektórzy z nich mogą uwolnić się od niej w razie wykazania wskazanej wyżej okoliczności. Jednak urząd skarbowy musi prowadzić na podstawie art. 116 op postępowania zmierzające do obciążenia tą odpowiedzialnością wszystkich członków zarządu, którzy mogą ją ponosić. Potwierdził to [b]NSA w uchwale siedmiu sędziów z 9 marca 2009 r. (I FPS 4/08).[/b] Nie wolno mu więc obciążyć tylko jednego lub niektórych z nich. Odmienne stanowisko zajął niedawno, w [b]wyroku z 30 stycznia 2009 r., WSA w Gliwicach (SA/GL 533/08). [/b]

[srodtytul]Wspólnicy odpowiadają bezwarunkowo [/srodtytul]

Odpowiedzialność wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich za ich zadłużenie wobec fiskusa oraz wspólników spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych mających status komplementariuszy jest bezwarunkowa.

Nie mają oni takiej jak członkowie zarządu spółki z o.o. i akcyjnej możliwości uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Bez znaczenia jest kwestia ich winy czy przyczynienia się do powstania zaległości. Odpowiadają za zaległości podatkowe spółki całym swym majątkiem, solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami (art. 115 op). Zakres tej odpowiedzialności nie jest zależny od wielkości udziału wspólnika w spółce [b](por. wyrok WSA w Łodzi z 23 stycznia 2004 r., I SA/ Łd 1274/02).[/b] Wspólnik odpowiada solidarnie za całość jej długów wobec fiskusa, także gdy jego udział w spółce jest niewielki [b](wyrok NSA z 1 września 2000 r., III SA 1456/99).[/b] Jeśli jeden wspólnik uregulował całość zaległości spółki, ma prawo żądać zwrotu od pozostałych na drodze procesu cywilnego.

Byli wspólnicy odpowiadają za zaległości spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności minął w okresie, gdy byli wspólnikami, oraz otrzymane w tym czasie nienależne nadpłaty, zwroty podatku i inne nienależnie otrzymane kwoty wskazane w art. 52 op. Za zobowiązania powstałe po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby, które były jej wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Postępowaniem zmierzającym do przeniesienia odpowiedzialności na wspólników muszą być objęci wszyscy wspólnicy danej spółki [b](por. wyrok NSA z 12 stycznia 2005 r., I FSK 1079/04).[/b] W praktyce decyzje określające odpowiedzialność wspólników spółek osobowych za zaległości tych spółek dotyczą najczęściej VAT.

[ramka][b]Członkowie zarządu innych osób prawnych też ponoszą ryzyko[/b]

Na takich samych zasadach jak członkowie zarządu spółek z o.o. i akcyjnych odpowiadają za zaległości podatkowe innych osób prawnych członkowie ich organów zarządzających. Statuujący tę odpowiedzialność art. 116a op nakazuje stosować w tym zakresie odpowiednio art. 116 o odpowiedzialności członków zarządu wskazanych spółek. Chodzi o członków zarządów fundacji, spółdzielni, stowarzyszeń, o dyrektorów przedsiębiorstw państwowych, a także m.in. członków organów zarządzających partii politycznych, jednostek badawczo-rozwojowych, banków. Nie wyłącza obciążenia tą odpowiedzialnością to, że z pełnieniem danej funkcji nie wiązało się żadne wynagrodzenie.[/ramka]

[ramka][b]Solidarnie ze spółką i innymi wspólnikami [/b]

Wspólnicy spółek cywilnych, jawnych, partnerskich oraz wspólnicy spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych mający status komplementariuszy, a także członkowie zarządu spółek kapitałowych – z o.o. i akcyjnych, opowiadają przede wszystkim za zaległości podatkowe tych spółek, a także za:

- podatki pobrane a niewpłacone przez spółkę jako płatnika i inkasenta,

- niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego VAT oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

- odsetki narosłe od zaległości podatkowej,

- koszty postępowania egzekucyjnego.

Ich odpowiedzialność jest solidarna ze spółką. Odpowiedzialność solidarna oznacza, że urząd skarbowy może domagać się i egzekwować dług stosownie do swej woli i wygody od każdej z tych osób i że wpłacenie do kasy urzędu należności przez jedną z nich uwalnia z długu tę drugą. Do czasu pełnej spłaty należności odpowiedzialność ciąży na nich wszystkich (art. 366 k.c. w związku z art. 91 op).

Członkowie zarządu oraz wskazani wspólnicy odpowiadają za zaległości spółki całym swym majątkiem. Fiskus na podstawie decyzji przenoszącej odpowiedzialność może je ściągnąć z całego majątku osobistego takiej osoby, w tym z majątku wspólnego, dorobkowego jej i jej małżonka (nie może sięgnąć do majątku osobistego żony czy męża). Prawną podstawą jest tu art. 116 op (gdy chodzi o członków zarządu) oraz art. 115 op (gdy chodzi o wspólników) w związku z art. 109 § 1 i art. 29 op.[/ramka]

[ramka][b]Za składki ZUS tak samo jak za podatki[/b]

Zasady odpowiedzialności wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich oraz komplementariuszy w spółkach komandytowych i komandytowo-akcyjnych, a także członków zarządów spółek kapitałowych za długi ciążące na spółce z racji należności podatkowych odnoszą się niemal w pełni także do odpowiedzialności za składki na ubezpieczenia społeczne, które spółka obowiązana była odprowadzić na konto ZUS. Prawną podstawą jest tu art. 31 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity DzU z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zmianami). Nakazuje on stosować do należności z tytułu tych składek odpowiednio m.in. przepisy op normujące te zasady.[/ramka]

[srodtytul]ODPOWIEDZIALNOŚĆ PREZESA MUSI POTWIERDZIĆ ODRĘBNA DECYZJA[/srodtytul]

[b]Obowiązek spłacenia zaległości podatkowych spółki może być nałożony na członka zarządu spółki kapitałowej a także wspólnika spółki osobowej tylko w odrębnej decyzji podatkowej[/b]

Taka decyzja ma charakter konstytutywny, tworzy nowy stosunek prawny. Można się od niej odwołać, a jeśli rezultat odwołania nie będzie satysfakcjonujący, wnieść skargę do WSA, a potem ewentualnie skargę kasacyjną do NSA. Obowiązek zapłaty powstaje z momentem jej doręczenia [b](por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2009 r., III SA/Gl 421/08). [/b]Jednak procedura prowadząca do wydania decyzji przeciwko członkowi zarządu spółki kapitałowej i wspólnikowi spółki osobowej jest odmienna.

[srodtytul]Decyzja albo tytuł wykonawczy [/srodtytul]

Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu może być wszczęte dopiero wtedy, gdy egzekucja zaległości z majątku spółki okazała się bezskuteczna. To oznacza, że musi ją poprzedzać dokument potwierdzający ostatecznie zaległość spółki, na podstawie którego egzekucja ta była prowadzona. Jest nim:

- decyzja ustalająca zaległą daninę należną od spółki jako podatnika, podatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu VAT lub określająca odsetki za zwłokę (por. art. 108 § 2 op) albo

- gdy chodzi o daniny, w odniesieniu do których obowiązuje zasada samoopodatkowania – tytuł wykonawczy, czyli dokument wystawiany na podstawie deklaracji podatkowej (np. deklaracji VAT).

Taki tytuł wykonawczy jest podstawą do przystąpienia przez poborcę podatkowego do przymusowego ściągnięcia zaległego podatku. Dotyczy to w praktyce sytuacji, gdy urząd skarbowy nie kwestionuje prawidłowości wyliczenia podatku zawartego w takiej deklaracji, ale podatnik go nie zapłacił.

Dlatego w postępowaniu podatkowym zmierzającym do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu nie bada się już kwestii odpowiedzialności spółki, a tylko istnienie powiązań między spółką i członkiem zarządu, warunkujących jego odpowiedzialność, np. czy w okresie, gdy upłynął termin płatności podatku ciążącego na spółce, dana osoba była członkiem jej zarządu [b](por. wyrok WSA w Poznaniu z 23 stycznia 2009 r., SA/Po1202/08).[/b]

Nie bada się zwłaszcza tego, czy spółka rzeczywiście zalega z zapłatą, czy zaległy podatek został określony w prawidłowej wysokości. Tego rodzaju ustaleń, dokonanych wcześniej wobec spółki, nie może kwestionować również członek zarządu.

[srodtytul]Czasem wystarczy jedno orzeczenie [/srodtytul]

Droga prowadząca do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na wspólników spółek osobowych za zaległości tych spółek jest odmienna. Ponieważ – inaczej niż w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych – warunkiem obciążenia ich podatkiem należnym od spółki nie jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, nie jest potrzebne uprzednie wydanie decyzji przeciwko spółce. Dotyczy to podatków, których obowiązek zapłaty powstaje w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 op, tj. objętych zasadą samoopodatkowania, samoobliczenia (art. 115 § 4 op). W takim wypadku w jednej decyzji adresowanej do wspólników (jako osób trzecich) określa się jednocześnie wysokość podatku należnego od spółki, orzeka o jej odpowiedzialności jako płatnika lub inkasenta albo o zwrocie zaliczki na naliczony VAT bądź określa wysokość należnych odsetek za zwłokę. Stronami postępowania są wówczas zarówno wspólnicy, jak i spółka [b](wyrok WSA w Opolu z 20 czerwca 2008 r., I SA /Op 142/08). [/b]

Nie jest to typowe postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Składa się z dwu części: obejmuje niejako postępowanie przeciwko spółce i przeciwko wspólnikowi. Organ podatkowy musi przede wszystkim wykazać istnienie zaległości ciążącej na spółce. Decyzja adresowana jest do spółki i wszystkich jej wspólników. Jeśli jednak decyzja przenosząca odpowiedzialność na wspólnika wydawana jest po decyzji wymiarowej adresowanej do spółki, nie może on kwestionować prawidłowości wyliczeń dokonanych w pierwszej z decyzji [b](por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2009 r., III SA/GL 538/08). [/b]

Jak już wskazałam, orzeczenie o solidarnej ze spółką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za jej zaległości nie jest uzależnione od wyniku egzekucji prowadzonej przeciwko tej spółce. Jednak egzekucja z majątku wspólnika może być zawsze wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja prowadzona z majątku spółki okazała się bezskuteczna [b](por. np. wyrok WSA w Lublinie z 22 października 2008 r., I SA/Lu 140/08). [/b]Odpowiedzialność bowiem wspólnika za jej zobowiązania ma charakter subsydiarny.

Dla obciążenia wspólnika spółki osobowej podatkiem należnym od tej spółki konieczne jest wydanie decyzji przeciwko spółce wtedy tylko, gdy chodzi o podatki, których obowiązek zapłaty powstaje po doręczeniu decyzji podatkowej. W praktyce to margines.