Jak odzyskać nadpłacony VAT, gdy przewyższa podatek należny

Prawo do rozliczenia obniżki podatku należnego w wyniku korekty faktury w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie odbioru korekty faktury przez odbiorcę) wynika z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.

Przed tą datą podatnik nie miał podstaw prawnych do rozliczenia nadpłaconego podatku należnego w bieżącym okresie rozliczeniowym, lecz zmuszony był do uciążliwej korekty deklaracji VAT za okres wystawienia faktury pierwotnej (korygowanej) i korzystania z przewidzianej w ordynacji podatkowej procedury ubiegania się o zwrot nadpłaty.

[srodtytul]Techniczne ułatwienie...[/srodtytul]

Dodany art. 29 ust. 4a i 4c wprowadził więc techniczne ułatwienie odzyskiwania nadpłaconego podatku należnego. Podatnicy nie muszą już korzystać z procedury odzyskiwania nadpłaty w trybie ordynacji podatkowej, lecz mogą ją odzyskać poprzez bieżące rozliczenie VAT. Jest to zresztą jedyny sposób odzyskania nadpłaconego podatku, ponieważ zgodnie z art. 75 § 6 ordynacji podatkowej podatnik nie może złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli ustawy podatkowe (np. ustawa o VAT) przewidują inny tryb zwrotu podatku.

[srodtytul]...i techniczny problem[/srodtytul]

Nie ma zatem wątpliwości, że [b]intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikowi bieżącego i sprawnego odzyskania nadpłaconego VAT należnego[/b]. Tej intencji nie można kwestionować tylko dlatego, że nowelizując ustawę o VAT, [b]zapomniano o przepisach technicznych, które precyzowałyby sposób zwrotu nadpłaconego podatku należnego w sytuacjach, gdy kwota tej nadpłaty jest wyższa niż kwota bieżącego podatku należnego.[/b]

Na intencję ustawodawcy tym bardziej nie może mieć wpływu to, że wzór deklaracji VAT-7, mający charakter czysto techniczny i określony w rozporządzeniu mającym wobec ustawy o VAT podrzędną rangę, również nie przewiduje, by nadpłacony podatek należny przewyższał podatek bieżący.

[srodtytul]Jedyne rozwiązanie[/srodtytul]

Jedynym sposobem uczynienia zadość woli ustawodawcy i sprawiedliwości, która wymaga, aby podatnik otrzymał zwrot nadpłaconego podatku należnego, jest odpowiednie zastosowanie art. 87 ustawy o VAT i potraktowanie „ujemnego” VAT należnego jako dodatniego podatku VAT naliczonego do zwrotu na rachunek podatnika. Z tym zastrzeżeniem, że ujemny VAT należny nie jest i nie staje się podatkiem naliczonym, a jedynie jest traktowany jako podatek naliczony.

Odmowa odpowiedniego zastosowania art. 87 w celu doprowadzenia do zwrotu nadpłaconego podatku należnego za bieżący okres rozliczeniowy w wielu przypadkach może prowadzić do tego, że podatnik faktycznie będzie całkowicie pozbawiony prawa do odzyskania nadpłaconego VAT. Jeśli u podatnika występuje wyłącznie sprzedaż towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju (art. 86 ust. 8 ustawy o VAT), eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa lub po prostu na skutek kryzysu ekonomicznego zaprzestał on sprzedaży towarów lub świadczenia usług, może już nigdy nie wystąpić u niego bieżący VAT należny. W takiej sytuacji podatnik nigdy nie miałby możliwości odzyskania nadpłaconego VAT, co jest oczywiście nie do przyjęcia, ze względu na konstrukcję podatku VAT, przepisy o nadpłacie zawarte w ordynacji podatkowej czy wreszcie fundamentalną zasadę sprawiedliwości wyrażoną m.in. w art. 2 konstytucji.

[srodtytul]Fiskus mówi nie...[/srodtytul]

Niestety, [b]organy podatkowe stoją na stanowisku, że[/b] zgodnie z literalnym brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT [b]istnienie w danym okresie rozliczeniowym ujemnej wartości podatku należnego wyklucza w tym okresie możliwość istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zwrot podatku przysługuje[/b] – ich zdaniem – [b]tylko wówczas, gdy podatek naliczony jest wyższy od wartości przypadającego do zapłaty podatku należnego.[/b]

Z literalnego brzmienia art. 87 ust. 1 miałoby przy tym wynikać, że pod pojęciem „podatek należny” ustawodawca rozumie podatek do zapłaty w bieżącym okresie rozliczeniowym, a ponadto przepisy ustawy o VAT, regulujące zasady i tryb zwrotu podatku, dotyczą wyłącznie (nadwyżki) podatku naliczonego (nad kwotą bieżącego podatku należnego).

[srodtytul]...ale nie ma racji[/srodtytul]

Organy podatkowe w ogóle nie biorą przy tym pod uwagę istnienia art. 29 ust. 4a i 4c, w których ustawodawca wyraźnie zawarł swoją wolę, aby podatnik mógł otrzymać nadpłacony podatek należny w bieżącym rozliczeniu.

Argumentacja organów podatkowych tym bardziej nie uwzględnia wykładni systemowej dotyczącej całego systemu podatkowego, tj. nie zauważają one, że ze względu na art. 75 § 6 ordynacji podatkowej podatnik nie może odzyskać nadpłaconego podatku należnego inaczej niż w drodze ujęcia go w bieżącej deklaracji VAT-7. [b]W wielu przypadkach przyjęcie ich argumentacji doprowadzi do tego, że podatnik zapewne nigdy nie będzie mógł odzyskać nadpłaconego VAT[/b] (jeśli nie będzie miał sprzedaży, od której będzie naliczał bieżący VAT należny), [b]a przecież oczywiste jest, że nienależnie zapłacona kwota powinna być mu zwrócona[/b].

[srodtytul]Wystarczy literalna wykładnia[/srodtytul]

Warto też zauważyć, że nawet literalna wykładnia art. 87 ust. 1 pozwala na bieżący zwrot nadpłaconej kwoty podatku należnego. Przepis ten mówi, że jeżeli kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Załóżmy, że VAT naliczony wynosi 1000 zł, a ujemny VAT należny (nadpłata) 4000 zł. Art. 87 ust. 1 ustawy o VAT wymaga zatem, aby kwota podatku naliczonego (np. 1000 zł) była wyższa od kwoty podatku należnego (np. –4000 zł). Czytając przepis literalnie i uwzględniając podstawowe zasady arytmetyki, należy stwierdzić, że warunek ten jest spełniony. Liczba dodatnia (1000) jest bowiem niewątpliwie wyższa od liczby ujemnej (–4000).

Art. 87 ust. 1 mówi o prawie do obniżenia podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowych „o tę różnicę”, a także o prawie do zwrotu „różnicy” na rachunek bankowy. I znowu, dosłownie rzecz biorąc i z uwzględnieniem podstawowych zasad arytmetyki, w naszym przykładzie różnica wynosi: 1000 – (–4000) = 5000, czyli dokładnie tyle, ile zgodnie z ustawą o VAT i zwykłym poczuciem sprawiedliwości podatnik powinien otrzymać. Trudno bowiem uznać, że podatnikowi nie należy się kwota podatku naliczonego lub też nadpłata podatku należnego, a z tego rachunku wynika właśnie konieczność zwrotu podatnikowi sumy tych kwot.

[srodtytul]Tylko do wysokości VAT naliczonego[/srodtytul]

[b]Organy podatkowe często próbują znaleźć salomonowe rozwiązanie, stwierdzając, że w okresach, w których występują ujemne wartości podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu podatku jedynie w wysokości odpowiadającej wartości podatku naliczonego. Pozostała część nadwyżki stanowi kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy[/b].

Pierwsza teza (podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu podatku jedynie w wysokości odpowiadającej wartości podatku naliczonego), chociaż jest i z literalnego, i systemowego, i celowościowego punktu widzenia niesłuszna, przynajmniej jest względnie spójna z prezentowanym przez organy sposobem rozumowania.

Natomiast teza druga („pozostała część nadwyżki stanowi kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”) jest nie tylko niesłuszna, ale i sprzeczna ze stanowiskiem prezentowanym przez same organy podatkowe. Skoro bowiem art. 87 ust.1 nie uzasadnia – ich zdaniem – zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, to w jaki sposób udałoby się wywieść, że uzasadnia przeniesienie tej różnicy na następny okres rozliczeniowy, skoro obie dyspozycje (zwrot bezpośredni lub przeniesienie na następny okres) wynikają z istnienia tej samej różnicy kwot podatku naliczonego i należnego, a wybór jednej z tych dyspozycji pozostawiony jest swobodnej decyzji podatnika?

[srodtytul]Sąd po myśli podatników[/srodtytul]

Dlatego z dużą aprobatą należy przyjąć [b]wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 maja 2009 r. (III SA/Wa 319/09), w którym sąd orzekł, że nawet jeśli w wyniku korekty podatku powstaje ujemny podatek należny, podatnik jest uprawniony do żądania bezpośredniego zwrotu VAT[/b] na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd zaznaczył, że ujemny podatek należny nie jest tym samym co podatek naliczony, jednak w deklaracji VAT-7 ujemny podatek należny powinien być ujęty jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Podatnik może żądać zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy, ponieważ z treści art. 87 ust. 1 wynika prawo podatnika do swobodnego dysponowania kwotą różnicy podatku.