[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=4A151CB6F8253144CC6876777E82D0DB?id=115893]Ustawa o CIT[/link] przewiduje możliwość powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Spółka kapitałowa wnosząca aportem swoje udziały lub akcje uzyska zatem przychód z objęcia udziałów, doliczany do innych jej przychodów, opodatkowanych na ogólnych zasadach.

Zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy o CIT jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten zatem nie powstanie, gdy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część ([b]>patrz ramka niżej[/b]).

[srodtytul]Jak ustalić koszt[/srodtytul]

Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów/akcji zależy od tego, w zamian za co zostały uprzednio objęte udziały czy akcje wnoszone aportem. Koszt ten ujmowany jest wraz z innymi kosztami spółki.

[srodtytul]Za wkład niepieniężny[/srodtytul]

I tak, jeżeli udziały wnoszone do spółki zostały uprzednio objęte w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), kosztem jest ich wartość nominalna – zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o CIT.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka z o.o. A wniosła do spółki z o.o. C udziały w spółce z o.o. B o wartości nominalnej 100 tys. zł. W zamian objęła udziały w C o wartości nominalnej 110 tys. zł. Wcześniej A objęła udziały w B w zamian za wkład niepieniężny w postaci gruntu. Spółka A z tytułu wniesienia udziałów w B do spółki C osiągnie przychód w wysokości 110 000 zł. Kosztem jego uzyskania będzie kwota 100 000 zł. Podstawa opodatkowania A zwiększy się więc o 10 tys. zł.

Nie można też wykluczyć, że gdyby wartość rynkowa udziałów B uległa zmniejszeniu (np. wynikałoby to z pogarszającej się sytuacji finansowej B i ta niższa wycena udziałów byłaby potwierdzona niezależną wyceną), a w związku z tym A wnosząc je aportem do C objęłaby w niej udziały o wartości nominalnej niższej niż 100 tys. zł, wpłynęłoby to odpowiednio na zmniejszenie podstawy opodatkowania A.[/ramka]

[srodtytul]W inny sposób[/srodtytul]

Gdy udziały (akcje) będące wkładem niepieniężnym nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), lecz np. zostały wcześniej kupione, wówczas na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Na podstawie tego przepisu nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, są one jednak takim kosztem przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wynika z tego, że wydatki na nabycie udziałów (akcji) są również kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za uprzednio zakupione udziały (akcje).

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka z o.o. A wnosi aportem do spółki z o.o. C akcje w spółce akcyjnej X. A zakupiła w 2007 r. akcje X na giełdzie za 100 tys. zł. Wnosząc akcje X aportem do C, A objęła udziały o wartości nominalnej 70 tys. zł. Na dzień wniesienia tego aportu akcje X miały właśnie taką wartość na giełdzie. Aport akcji X spowoduje w A zmniejszenie podstawy opodatkowania o 30 tys. zł. Oczywiście gdyby wartość akcji X wzrosła od momentu ich zakupu w 2007 r. i wartość nominalna objętych udziałów w C była wyższa niż 100 tys. zł, nastąpiłoby zwiększenie podstawy opodatkowania A.[/ramka]

[srodtytul]Za wkład w postaci przedsiębiorstwa[/srodtytul]

Gdy udziały (akcje) wnoszone aportem zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wówczas koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za ten aport określa się zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. c) w związku z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, tj. według wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka z o.o. A objęła udziały w spółce z o.o. B o nominalnej wartości 1 mln zł w zamian za wkład niepieniężny, jakim była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg na dzień objęcia udziałów w B wynosiła 900 tys. zł. A wniosła wszystkie udziały w B do spółki z o.o. C, obejmując w niej udziały o wartości nominalnej 1 mln 100 tys. zł, bowiem na tyle wyceniono aktualną wartość jej udziałów w B. Nastąpiło zatem zwiększenie podstawy opodatkowania A z tytułu wniesienia udziałów do B o 200 tys. zł (1 mln 100 tys. zł – 900 tys. zł).[/ramka]

[srodtytul]Inne koszty[/srodtytul]

Trzeba też mieć na uwadze, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł inne wydatki, to powiększają one koszty uzyskania przychodu z objęcia udziałów (akcji), o czym mówi art. 15 ust. 1o ustawy o CIT.

[ramka][b]Organ może oszacować[/b]

Przy ustalaniu przychodu z objęcia udziałów (akcji) stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o CIT. Wynika z nich możliwość oszacowania przez organy podatkowe wysokości tego przychodu, jeśli bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Jak czytamy w [b]interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-162/09-2/JG)[/b] odnoszącej się do wniesienia aportem do spółki z o.o. akcji notowanych na GPW przez spółkę akcyjną: „co do zasady, wskazanie przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży czy wniesienia aportu ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej może być przesłanką do odstąpienia organu podatkowego od określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy. Jednak ocena, czy okoliczności wskazane przez podatnika zasługują na uwzględnienie, może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego, które w sposób staranny i wnikliwy oceni na podstawie dokumentów źródłowych poszczególne transakcje w kontekście ceny sprzedaży (wartości wniesionego aportu) i jej odniesienia do wartości rynkowej. Pozwoli to na weryfikację pozytywną bądź negatywną ceny (wartości) podanej w umowie. (...) Weryfikację ceny sprzedaży można przeprowadzić tylko w toku postępowania podatkowego. Przepis art. 14 ustawy o CIT nie upoważnia organu w trybie wydawania interpretacji indywidualnych do przyjęcia, jako uzasadnionej przyczyny, przy ustalaniu wartości przedmiotu aportu, tej wartości przed dniem jego wniesienia. W każdym przypadku powinno się indywidualnie oceniać wartość rynkową rzeczy z dnia jej zbycia (wniesienia w formie aportu) z uwzględnieniem przyczyn powodujących przyjęcie dla konkretnej transakcji wartości innej niż wartość rynkowa” (szerzej na ten temat w artykule [link=http://www.rp.pl/artykul/334536.html]"Przy aporcie z agio nie ma podstawy do szacowania przychodu"[/link]). [/ramka]

[ramka][b]Wniesiesz udziały lub akcje do spółki osobowej, nie uzyskasz przychodu[/b]

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują powstania przychodu u podatnika CIT z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej (np. jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej). Także gdy przedmiotem aportu są udziały, akcje w innych spółkach.

Potwierdza to [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 grudnia 2008 r. (ITPB3/423-552a/08/DK)[/b]. Dotyczyła ona wniesienia aportem akcji przez spółkę kapitałową do spółki jawnej. Izba potwierdziła stanowisko spółki kapitałowej, że „przyznany udział kapitałowy w spółce osobowej w zamian za wniesiony do spółki osobowej wkład nie prowadzi po stronie wspólnika do uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, gdyż na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej nie przynosi wspólnikowi żadnej wymiernej korzyści ekonomicznej, mogącej kwalifikować się jako przychód w rozumieniu regulacji ww. ustawy, tak jak ma to miejsce w przypadku udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, stanowiących odrębne zbywalne prawa majątkowe. Za słusznością poglądu prezentowanego przez spółkę przemawia także brzmienie przepisu art. 12 ust. 1b omawianej ustawy, który jako dzień powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wskazuje dzień:

- zarejestrowania spółki kapitałowej albo

- wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej lub

- wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wskazany przepis odnosi się jednoznacznie do pojęcia kapitału, które dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych, w spółce osobowej nie występuje konstrukcja kapitału zakładowego, ale wyłącznie majątek spółki. Ustawodawca określił moment powstania przychodu jedynie w odniesieniu do spółki kapitałowej, a tym samym brak jest możliwości opodatkowania wkładu wniesionego do spółki osobowej na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy. (…) Aport do spółki osobowej jest neutralny podatkowo, a przytoczone argumenty uzasadniają stanowisko, iż wniesienie aportu przez spółkę tytułem wkładu do spółki osobowej nie powoduje po stronie spółki powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym ani też kosztu uzyskania przychodu”. [/ramka]