Nie wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia są zgodne z unijną dyrektywą

Od czasu wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r. polski ustawodawca kilkakrotnie zmieniał przepisy dotyczące katalogu towarów i usług, przy których nabyciu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Od 1 grudnia 2008 r. przestały obowiązywać przepisy, zgodnie z którymi podatnicy nie mieli prawa do odliczenia VAT od towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W 2005 r. zmieniły się regulacje dotyczące odliczania VAT od samochodów i paliwa do nich.

[srodtytul]Ograniczenia prawa do odliczenia[/srodtytul]

Nadal jednak obowiązują ograniczenia dotyczące odliczania VAT od:

- importu usług, w związku z którym zapłata należności następuje bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w tzw. rajach podatkowych,

- niektórych kategorii samochodów oraz paliwa służącego do ich napędu,

- usług noclegowych i gastronomicznych,

- towarów i usług, których zakup został udokumentowany fakturami otrzymanymi przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego,

- towarów i usług nabytych w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

[srodtytul]Dyrektywa ma pierwszeństwo[/srodtytul]

Zasadniczo w tych przypadkach wykazana kwota VAT naliczonego nie podlega odliczeniu (bądź nie podlega odliczeniu w całości, gdy chodzi o samochody). Trzeba jednak jeszcze wziąć pod uwagę regulacje unijne, bowiem w razie niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym podatnicy są uprawnieni do powoływania się bezpośrednio na przepisy prawa wspólnotowego. Dotyczy to zwłaszcza trzech pierwszych z wymienionych wyżej ograniczeń prawa do odliczenia.

Wydaje się, że przy powołaniu się na przepisy prawa wspólnotowego te ograniczenia powinny być znacznie wężej interpretowane, niż wynika to bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT, bądź nawet uznane za całkowicie niezgodne z prawem wspólnotowym, co będzie wyłączało ich zastosowanie.

Niżej przedstawione przykładowe niezgodności ograniczeń w odliczaniu VAT naliczonego z prawem wspólnotowym prowadzą do wniosku, że w każdym przypadku gdy ze względu na istniejące ograniczenie w polskiej ustawie podatnik zdecyduje się na nieodliczanie VAT od określonego wydatku, powinien przeanalizować zgodność tego ograniczenia z prawem wspólnotowym. Może się bowiem okazać, że efektywne obciążenie podatkowe może być znacznie zmniejszone.

[srodtytul]Import usług z rajów podatkowych[/srodtytul]

Z ustawy o VAT wynika, że każdym przypadku gdy dochodzi do importu usługi, w związku z którą zapłata należności następuje bezpośrednio lub pośrednio na rzecz kontrahentów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w rajach podatkowych, podatnik nie jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego.

Ograniczenie to jest bardzo ogólne. Nie ma tu znaczenia rodzaj usługi. Istotny jest jedynie kraj siedziby, miejsca zamieszkania bądź zarządu osoby otrzymującej zapłatę za taką usługę.

[b]Tymczasem z dyrektywy 2006/ 112/WE wynika, że wydatki, które nie mogą być podstawą do odliczenia podatku, powinny być określone według kryterium rodzaju. Ograniczenie powinno więc dotyczyć precyzyjnie określonych grup towarów i usług. Takie rozumienie przepisów prawa wspólnotowego prezentuje również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (m.in. w wyroku 14 lipca 2005 r. C-434/03 P. Charles i T.S. Charles-Tijmens).[/b]

Skoro dyrektywa jako jedyne kryterium przyjmuje rodzaj usług, a nie kryterium miejsca zamieszkania, siedziby czy zarządu otrzymującego należności z tytułu ich świadczenia, można uznać, że polskie regulacje naruszają prawo wspólnotowe. Potwierdzają to również niektóre sądy. [b]Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 16 września 2008 r. (III SA/Wa 487/08)[/b] zauważył, że „aby wyjątek od zasady odliczenia podatku mógł być uznany za legalny, konieczne było przede wszystkim określenie go według kryterium rodzaju usługi (…) Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest niezgodny z wymienionymi przepisami prawa wspólnotowego”.

Jest jedynie kwestią czasu, kiedy ta sprawa trafi przed ETS. Niemniej podatnicy muszą liczyć się z tym, że takie stanowisko, przynajmniej na razie, nie jest akceptowane przez organy podatkowe.

[srodtytul]Samochody i paliwo do nich[/srodtytul]

Przepisy dotyczące odliczenia VAT od samochodów oraz paliwa do ich napędu budzą ostatnio liczne kontrowersje. A to za sprawą[b] wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o.[/b] Trybunał uznał, że zmiany przepisów o VAT z 2004 i 2005 r. wprowadzające nowe ograniczenia w tym zakresie są sprzeczne z tzw. klauzulą stałości określoną w przepisach wspólnotowych >patrz ramka. Nie ma jednak zgody co do skutków tego wyroku dla podatników.

[b]Z pisma ministra finansów z 13 lutego 2009 r. (PT3/812/ 4/15/CZE/09/185) [/b]wynika, że prawo do odliczenia VAT od paliwa i samochodów przysługuje, co do zasady, gdy:

- przepisy ustawy o VAT obowiązujące w jakimkolwiek momencie od 1 maja 2004 r. umożliwiają (umożliwiały) odliczenie,

- przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 maja 2004 r. umożliwiają (uniemożliwiały) odliczenie, ale przepisy obowiązujące na 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie (gdy z homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i jego dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg).

Podatnik musi więc za każdym razem porównać trzy stany prawne i gdy w którymkolwiek z nich przysługiwało mu prawo do odliczenia, to przysługuje mu nadal.

Takie stanowisko wydaje się zgodne z treścią wyroku ETS. Nie zgadza się z nim jednak [b]WSA w Krakowie (m.in. w wyroku z 3 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 147/09, oraz wyroku z 27 marca 2009, I SA/Kr 154/09)[/b], który stwierdził, że takie konstruowanie normy prawnej z przepisów obowiązujących w trzech różnych stanach prawnych jest sprzeczne z konstytucją. Można z tego wywieść, że obecnie nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczania VAT naliczonego od samochodów i paliwa do ich napędu.

Podsumowując, z pewnością zakres dopuszczalnego odliczania VAT od samochodów i paliwa do nich jest dużo szerszy niż określony w ustawie o VAT w jej obecnym brzmieniu. Podatnicy mają prawo do odliczenia również w przypadkach, gdyby byli uprawnieni do takiego odliczenia według przepisów obowiązujących bezpośrednio przed przystąpieniem do Wspólnoty oraz w okresie od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. Są również argumenty za przyjęciem stanowiska, że obecnie nie istnieją żadne ograniczenia w odliczaniu VAT od tych wydatków. Z pewnością jednak nie spotkają się z aprobatą organów skarbowych i konieczne będzie skierowanie sprawy do sądu.

[srodtytul]Usługi noclegowe i gastronomiczne[/srodtytul]

Ustawa o VAT w obecnym brzmieniu nie pozwala na odliczanie VAT od nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych. Jedynym wyjątkiem jest zakup gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Ograniczenie to istniało również w starej ustawie o VAT z 1993 r., obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty, a dyrektywa 2006/112/WE zezwala państwom członkowskim na utrzymanie ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego, jeżeli istniały również przed przystąpieniem do Wspólnoty (tzw. klauzula stałości). Jest również określone według kryterium rodzaju usługi, w konsekwencji i w tym zakresie nie narusza prawa wspólnotowego.

Warto jednak zwrócić uwagę na [b]wyrok ETS z 19 września 2000 r. (w połączonych sprawach C-177/99, Ampafrance SA i Sanofi Synthelabo, C-181/99)[/b]. Trybunał uznał, że wprowadzone przez Francję ograniczenie odliczenia VAT od wydatków na zakwaterowanie, żywienie, przyjmowanie gości i rozrywkę jest niezgodne z prawem wspólnotowym.

W pewnym zakresie mamy tu analogię do istniejącego w polskiej ustawie o VAT ograniczenia dotyczącego nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Jednak trzeba przyznać, że podstawa prawna wprowadzenia tego ograniczenia różniła się w Polsce i we Francji. Polska utrzymała bowiem ograniczenie istniejące przed dniem przystąpienia do Wspólnoty, na co zezwalają przepisy dyrektywy. Natomiast Francja skorzystała z alternatywnej możliwości: wprowadzenia przez państwo członkowskie, za zgodą Rady, dodatkowych ograniczeń odliczania VAT w celu zapobieżenia uchylaniu lub unikaniu opodatkowania. I to właśnie było podstawą stwierdzenia przez ETS niezgodności z prawem wspólnotowym.Trybunał uznał bowiem, że wprowadzenie tego ograniczenia przez Francję nie jest środkiem proporcjonalnym dla osiągnięcia celu zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.

Zatem wyrok ETS może mieć ograniczone zastosowanie jako uzasadnienie niezgodności ustawy o VAT z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim nie zezwala na odliczanie VAT od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Niemniej, jako odnoszący się do podobnego katalogu wydatków niedających prawa do odliczenia, powinien budzić refleksję organów podatkowych i sądów.

[ramka][b]ETS o prawie do odliczenia VAT od paliwa do samochodów[/b]

[b]W wyroku z 22 grudnia 2008 r. (C-414/07 Magoora sp. z o.o.) [/b]Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.[/ramka]

[i]Autor jest konsultantem w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o., biuro w Katowicach[/i]