Przedsiębiorcy często ponoszą niemałe nakłady na cudze nieruchomości, przystosowując wynajmowane lokale czy budynki do potrzeb własnej działalności opodatkowanej VAT. Podatek naliczony przy zakupach towarów i usług na potrzeby tych inwestycji (innych niż remonty) odliczają na bieżąco w deklaracjach jako VAT naliczony przy zakupie środków trwałych służących czynnościom opodatkowanym.

[srodtytul]Dwa sposoby rozliczenia[/srodtytul]

Po rozwiązaniu/wypowiedzeniu umowy najmu wynajmujący, gdy nie ma odmiennej umowy, może, zgodnie z regułami kodeksu cywilnego (k.c.), według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej wartości nakładów w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W praktyce najczęściej stosowane są dwa rozwiązania:

- wartość nakładów w lokal w wynegocjowanej przez strony wysokości jest zwracana dotychczasowemu najemcy bądź

- nakłady zostają zatrzymane przez właściciela lokalu bez żadnej odpłatności (zwłaszcza w razie przedterminowego rozwiązania umowy).

[srodtytul]Nie dostawa...[/srodtytul]

Zdaniem organów podatkowych zwrot wartości nakładów nie jest dostawą towarów.[b] W interpretacji z 21 stycznia 2009 r. (ITPP1/443-989/08/JJ) Izba Skarbowa w Bydgoszczy[/b], odwołując się do przepisów prawa cywilnego, uznała, że przy zwrocie wartości nakładów nie dochodzi do przeniesienia ich własności, ponieważ przedmiot najmu/dzierżawy przez cały okres trwania stosunku najmu pozostaje własnością wynajmującego. Wynika to z art. 191 k.c., mówiącego, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Przy tym według art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Czyli rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Ponieważ w tym wypadku chodziło o nakłady w postaci nowo wybudowanego budynku na cudzym gruncie, izba, uzasadniając rozstrzygnięcie, powołała art. 48 k.c. stanowiący, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

[srodtytul]...a usługa[/srodtytul]

Zatem zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie, stanowiących de facto własność właściciela gruntu, należy, zdaniem izby, zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym wypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

Taki pogląd wyraziła również[b] Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacjach z 28 stycznia 2009 r. (ILPP1/443-1043/ 08-4/BP) i z 26 listopada 2008r. (ILPP1/443-830/08-3/MK).[/b]

Podobne stanowisko zajął [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 18 września 2008 r. (I SA/ Kr 636/ 08)[/b], rozpatrując skargę podatnika, który wybudował na gruncie niestanowiącym jego własności budynek serwisu samochodowego. Sąd orzekł, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Dla celów VAT musi zatem wystąpić „konsumpcja świadczenia”, albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję. Istnienie bezpośredniego odbiorcy świadczenia jest podstawową cechą świadczenia. Odbiorcą jest osoba odnosząca ze świadczenia korzyść, choćby tylko potencjalną. W rozpoznawanej sprawie odbiorcą świadczenia, w ocenie sądu, był niewątpliwie właściciel gruntu, bowiem świadczenie skarżącego spowodowało wzrost wartości nieruchomości. Ostatecznie sąd stwierdził, że zwrot poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości jest w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usług i podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 22 proc. (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Następuje bowiem odpłatne zbycie prawa, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

[srodtytul]Nie ma usługi, konieczna korekta[/srodtytul]

A jakie skutki podatkowe wystąpią u podatnika, który rozwiązał umowę najmu, nie otrzymując zwrotu wydatków związanych z adaptacją/modernizacją lokalu?

Wydaje się, że nie mamy tu do czynienia z podlegającym VAT nieodpłatnym świadczeniem usług, jako że w tym wypadku takie świadczenie, rozumiane jako zachowanie usługodawcy (najemcy), jest zawsze związane z prowadzeniem jego przedsiębiorstwa. Po pierwsze usługa ta pojawia się w związku z wytworzeniem na potrzeby firmy inwestycji w obcym środku trwałym. Po drugie brak odpłatności zawsze uwarunkowany jest ekonomicznymi przesłankami względnie prawnymi uregulowanimi wiążącymi strony umowy najmu.

W takich sytuacjach organy podatkowe uznają jednak, że konieczna jest korekta odliczenia podatku naliczonego przy zakupach na potrzeby inwestycji w obcym środku trwałym. Ich zdaniem jeśli rozwiązanie umowy najmu następuje w okresie korekty przewidzianym dla dóbr inwestycyjnych, spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w związku z brakiem wykorzystania inwestycji w okresie korekty do czynności opodatkowanych.

To stanowisko podzielił [b]WSA w Łodzi w wyroku z 19 lutego 2009 r. (I SA/Łd 1372/08[/b]) > patrz ramka.

[srodtytul]Pięć czy dziesięć lat korekty[/srodtytul]

Przy takiej interpretacji istotną kwestią dla oceny podatkowych skutków decyzji o rozwiązaniu umowy najmu jest okres korekty nakładów na cudzy lokal/budynek.

Ponieważ budynki zbudowane na cudzym gruncie są według ustaw o PIT i o CIT odrębnymi środkami trwałymi, to wydaje się, że należy je traktować jak nieruchomości rozliczone w dziesięcioletnim okresie korekty (w praktyce jednak przypadki braku zwrotu tego typu nakładów raczej się nie zdarzają). Więcej problemów stwarza kwalifikacja modernizacji/adaptacji istniejących lokali/budynków.

W wyjaśnieniach organów podatkowych przeważa pogląd, że inwestycje w obcym środku trwałym są odrębnymi od lokalu/budynku środkami trwałymi, dlatego okres ich korekty wynosi pięć lat (a nie, jak w wypadku nieruchomości, dziesięć lat). Takie stanowisko zajęła [b]Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 17 lutego 2009 r. (IPPP2/443-1736/08-2/ASI) [/b]a także WSA w Łodzi w cytowanym wcześniej wyroku z 19 lutego 2009 r. Niemniej można też spotkać pogląd odmienny. Co ciekawe wyraziła go ta sama[b] Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 10 lutego 2009 r. (IPPP2/443-1759/ 08-2/PW)[/b].

Aby uniknąć ewentualnych niekorzystnych skutków podatkowych związanych z korektą, racjonalne wydaje się podjęcie rokowań z właścicielem lokalu/budynku o zwrot wartości nakładów w uzgodnionej cenie. Zwłaszcza gdy obie strony są czynnymi podatnikami VAT i właściciel lokalu/budynku uprawniony jest do odliczenia VAT naliczonego.

[ramka][b]Co orzekł sąd[/b]

Wyrok łódzkiego WSA dotyczył spółki, która wynajęła w 2005 r. budynek na potrzeby produkcyjne. Wykonała w nim prace adaptacyjne, które wprowadziła do ksiąg i amortyzowała jako inwestycje w obcych środkach trwałych. VAT naliczony w fakturach za prace adaptacyjne odliczała na bieżąco. Z powodu niewystarczającej powierzchni dla zwiększonej produkcji w 2007 r. przeniesiono produkcję w nowe miejsce, do nowo wynajętej hali, rozwiązując dotychczasową umowę najmu. Zdemontowano część instalacji i urządzeń elektrycznych i zamontowano je w nowo wynajętym budynku. Pozostałą wartość niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, poniesionych w starej hali produkcyjnej, zaksięgowano w koszty podatkowe bieżącego okresu.

Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego od tej części niezamortyzowanej inwestycji.

W uzasadnieniu przywołał [b]wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 29 lutego 1996 r. (C-110/94 INZO)[/b], w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia zostaje zachowane (nie ma obowiązku korekty) nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność. Sąd wskazał jednak, że poglądy ETS w tym zakresie ewoluowały.

[b]Z późniejszego orzecznictwa ETS, to jest z wyroku z 15 stycznia 1998 r. (C-37/95 Ghent Coal Terminal NV)[/b], WSA odczytał, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia okoliczności zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa, następujące bez woli podatnika i niezależne od niego. Zmiana prawa do odliczenia – powodująca konieczność korekty – może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (jego zachowania). Podatnik nie ma obowiązku korekty odliczeń tylko w przypadku, gdy inwestycji zaniechał z uwagi na okoliczności pozostające poza jego kontrolą.

Ostatecznie sąd ocenił, że zaniechanie wykorzystania wynajmowanej hali a równocześnie inwestycji w tym obcym środku trwałym, było uzależnione od woli podatnika i nie wiązało się z jakimś losowym przypadkiem utraty tego mienia. Zatem strona była zobowiązana do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. [/ramka]