Aport jako czynność podlegająca VAT

Po ostatniej nowelizacji przepisów o VAT polscy przedsiębiorcy staną 1 kwietnia tego roku przed problemem prawidłowego dokumentowania i rozliczania transakcji wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek kapitałowych i osobowych.

Wniesienie aportu jest uznawane za odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie tylko w Polsce, ale również w innych państwach Unii Europejskiej (np. w Niemczech). O ile jednak niemieckie przepisy o VAT konsekwentnie traktują aporty jako czynności co do zasady opodatkowane i niezwolnione od VAT, o tyle po kilkunastu latach polskie prawo podatkowe ulegnie w tym zakresie zasadniczej zmianie.

Do 1 grudnia 2008 r. aporty były zwolnione od VAT na podstawie nieobowiązującego już rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. W nowym rozporządzeniu z 28 listopada 2008 r. nie ma takiego zwolnienia, stanowi ono jedynie (§ 38), że w okresie do 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od VAT.

[wyimek]Wniesienie aportu jest uznawane za odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel[/wyimek]

Oznacza to, że co do zasady od 1 kwietnia wniesienie aportu będzie czynnością podlegającą VAT i niepodlegającą zwolnieniu od tego podatku.

[srodtytul]Według ogólnych reguł[/srodtytul]

Wniesienie aportu będzie podlegało ogólnym regułom polskiego podatku od wartości dodanej, co oznacza, że:

> nadal nie będą podlegały VAT aporty przedsiębiorstw i zorganizowanych części przedsiębiorstw,

> nie będą podlegały VAT aporty wnoszone przez osoby niebędące podatnikami VAT (np. przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i niedziałające w charakterze podatników VAT, które będą wnosiły jednorazowe aporty w okolicznościach niewskazujących na zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy),

> w dalszym ciągu będą zwolnione od VAT aporty tych towarów, których dostawa jest zwolniona od VAT na zasadach ogólnych (np. aporty towarów używanych).

[srodtytul]Jak wycenić[/srodtytul]

Dotychczas nikt nie zastanawiał się nad tym, czy aport należy wycenić na kwotę netto czy brutto, ponieważ wniesienie go było czynnością zwolnioną od VAT. Z tego samego powodu nie zastanawiano się również nad tym, w jaki sposób zapewnić neutralność rozliczeń VAT w związku z wniesieniem aportu.

Należy pamiętać, że przepisy kodeksu spółek handlowych nakładają na wspólników obowiązek wyceny przedmiotu aportu według wartości nieprzekraczającej wartości zbywczej, tj. zwykłej ceny, jaką można by uzyskać przy zbyciu przedmiotu aportu w dniu zawarcia umowy spółki (podwyższenia jej kapitału zakładowego).

Określona w ten sposób wartość zbywcza powinna uwzględniać cenę netto oraz VAT, ponieważ ceną w rozumieniu przepisów ustawy o cenach jest „wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług”.

Jednakże przyjęcie, że wyceny aportu należy dokonywać w kwocie brutto, może w istotny sposób zaburzyć neutralność rozliczeń VAT.

Wspólnik, który wnosi aport o wartości np. 1000 złotych netto + 220 zł VAT, objąłby w zamian udziały o wartości nominalnej 1220 zł. Wniesienie aportu oczywiście powinno zostać udokumentowane fakturą VAT. Jednocześnie wspólnik musiałby wykazać VAT należny w kwocie 220 zł. Zakładając, że ten podatek należny nie podlegałby u wspólnika obniżeniu o podatek naliczony, rodziłoby to zobowiązanie wspólnika do zapłaty 220 zł VAT. Ekonomiczny ciężar uiszczenia tego podatku spoczywałby wyłącznie na wspólniku, ponieważ nie mógłby w żaden sposób zostać „przerzucony w cenie aportu” na spółkę. Szeroko pojmowaną „odpłatnością” za aport są udziały w spółce, a nie pieniądze.

Jednocześnie spółka, do której wniesiono aport, byłaby uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktury wspólnika, a w konsekwencji do obniżenia o kwotę tego podatku swojego podatku należnego albo wręcz do uzyskania zwrotu podatku naliczonego.

Taki sposób dokumentowania transakcji wniesienia aportu i rozliczenia tej transakcji na potrzeby ustalenia zobowiązań VAT pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą neutralności systemu podatku od wartości dodanej.

Dlatego w mojej ocenie należy przyjąć, że od 1 kwietnia aporty należy wyceniać według wartości netto, tj. bez VAT.

Rozliczenie VAT powinno odbywać się niejako ponad właściwą transakcją wniesienia aportu na pokrycie kapitału zakładowego. W takim przypadku wspólnik, który wnosi aport o przykładowej wartości 1000 zł netto + 220 zł VAT, powinien objąć w zamian udziały o wartości nominalnej 1000 zł. Jednocześnie spółka, do której wniesiono aport, będzie obowiązana zapłacić wspólnikowi 220 zł tytułem VAT należnego od transakcji wniesienia aportu. Kwota należna wspólnikowi od spółki pokrywałaby zobowiązanie wspólnika do zapłaty VAT należnego od aportu. Jednocześnie, na ogólnych zasadach, spółka będzie uprawniona do wykazania podatku naliczonego wynikającego z faktury wspólnika, a w konsekwencji do obniżenia o kwotę tego podatku swojego podatku należnego albo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego z urzędu skarbowego.

Taki sposób rozliczenia transakcji aportowej, choć skomplikowany, gwarantuje z jednej strony zachowanie neutralności systemu (ciężar podatku zostanie przerzucony na nabywcę towaru), a z drugiej nie jest sprzeczny z zasadami wyceny aportów określonymi w przepisach kodeksu spółek handlowych (przedmiot aportu nie zostanie wyceniony powyżej wartości zbywczej).

[srodtytul]Potencjalne problemy[/srodtytul]

Opisany schemat rozliczeń nie powinien powodować istotnych komplikacji w przypadku wnoszenia aportów do spółek już istniejących, które dokonują czynności opodatkowanych. Można jednak spodziewać się problemów związanych z zapewnieniem płynności finansowej po stronie spółki na potrzeby rozliczenia VAT, gdy aporty będą wnoszone do spółek nowo zawiązanych, które jeszcze nie dokonują czynności opodatkowanych. W takich przypadkach spółka nie będzie mogła szybko obniżyć własnego VAT należnego o VAT naliczony w fakturze wspólnika ani uzyskać zwrotu podatku. Będzie natomiast zobowiązana do zapłaty wspólnikowi kwoty VAT należnego od aportu.

W praktyce trzeba będzie rozważyć równoczesne podwyższenie kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym w kwocie równej VAT należnemu od wniesienia aportu i umowne potrącenie wzajemnych roszczeń wspólnika i spółki. Potrąceniu podlegałoby roszczenie wspólnika o zapłatę kwoty VAT od aportu z roszczeniem spółki o zapłatę kwoty wkładu pieniężnego. Można też rozważać konwersję wierzytelności wspólnika na kapitał zakładowy spółki albo nowację zobowiązania spółki i ukształtowanie go jako zobowiązania z tytułu pożyczki.

Zakładam, że wielość problemów praktycznych, które napotkają podatnicy wnoszący aporty po 31 marca, spowoduje również powstanie innych rozwiązań, adekwatnych do konkretnych przypadków.