Przy aporcie nie zawsze powstanie przychód

Przychód nie powstanie bowiem w dacie aportu, jeżeli przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana cześć przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Aport będzie neutralny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT). Gwarantuje to podatnikom także dyrektywa 90/434/EWG (tzw. dyrektywa o fuzjach).

[srodtytul]Tylko za zgodą wierzycieli[/srodtytul]

Ustawa o CIT, definiując przedsiębiorstwo, odsyła do kodeksu cywilnego, który wymienia przykładowe składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Nie ma wśród nich zobowiązań. Część przedstawicieli doktryny prawa cywilnego uznaje, że aport przedsiębiorstwa nie obejmuje jego zobowiązań. ZCP jest natomiast odrębnie zdefiniowane na gruncie podatkowym i oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Widać więc, że to, co w ustawie o CIT uznawane jest za ZCP, w kodeksie cywilnym kwalifikowane jest jako przedsiębiorstwo. Oznacza to, że z jednej strony dla potrzeb ustawy o CIT ZCP obejmuje zobowiązania, a z drugiej na gruncie kodeksu cywilnego nie jest możliwe dokonanie aportu ZCP (a więc przedsiębiorstwa) wraz ze zobowiązaniami w drodze jednej czynności prawnej. Do przeniesienia zobowiązań związanych z ZCP konieczna jest zatem odrębna czynność prawna, tj. przejęcie długu. To zaś wymaga zgody wierzycieli.

Można – moim zdaniem – bronić poglądu, że zobowiązania nie są koniecznym (niezbędnym) elementem definicji ZCP. Art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wskazuje bowiem, że zobowiązania te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, co nie oznacza wcale, że muszą być też przeniesione na nabywcę. W sytuacji gdy ZCP zorganizuje swoją działalność w taki sposób, że wypełni wszelkie swoje zobowiązania przed datą aportu, oczywiste jest, że zobowiązania te nie będą przedmiotem wkładu (bo w dacie aportu nie będą istnieć).

[srodtytul]Co na to fiskus[/srodtytul]

W nielicznych interpretacjach organy podatkowe potwierdzają takie stanowisko (np. Lubelski Urząd Skarbowy w piśmie z 24 maja 2005 r., PD-423-40/05).

Ponadto ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „zobowiązania”. Można więc twierdzić, że wyodrębnienie i przeniesienie zobowiązań niepieniężnych wynikających np. z umów o pracę jest wystarczające dla istnienia ZCP (a jednocześnie możliwe na gruncie kodeksu cywilnego i kodeksu pracy). W sytuacji jednak gdy w dacie aportu istnieją zobowiązania funkcjonalnie powiązane z działalnością ZCP, często konieczne jest ich przeniesienie na nabywcę – tak jest przykładowo w przypadku zobowiązań kredytowych na zakup nieruchomości wnoszonych aportem w ramach ZCP.

Polskie organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym aport składników majątkowych bez zobowiązań nie może zostać uznany za aport ZCP. Część przedstawicieli fiskusa akceptuje przy tym aport chociażby części zobowiązań wyodrębnionych i związanych z działalnością ZCP (co oznacza, że nie jest konieczne przenoszenie na nabywcę wszystkich zobowiązań związanych z ZCP).

[srodtytul]Skutki zależą od przedmiotu wkładu[/srodtytul]

Jeżeli z prawnego punktu widzenia zobowiązania nie będą mogły być wniesione tytułem aportu ZCP, lecz zostaną przeniesione na podstawie umowy przejęcia długu, to powstaje pytanie, czy spółka wnosząca aport uzyskuje przychód z umorzenia zobowiązań. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychód nie powstaje, gdy przedmiotem wkładu jest ZCP. Dotyczyć to powinno także zobowiązań, których przejęcie przez nabywcę jest ściśle związane z aportem.