Po kapitalizacji odsetek powstaje przychód

O tym że skapitalizowane odsetki są w ogóle przychodem decyduje art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT). Mówi on, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek, z wyjątkiem właśnie skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Kodeks cywilny zezwala w określonych sytuacjach na zaliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy, czyli ich skapitalizowanie. W ten sposób zobowiązanie pożyczkobiorcy z tytułu odsetek jest przekształcane w zobowiązanie z tytułu pożyczki.

W praktyce reprezentowane jest stanowisko, że odsetki skapitalizowane stanowią przychód pożyczkodawcy w momencie ich kapitalizacji, a nie ich wypłaty (np. [b]interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 4 lipca 2005 r., 1472/ROP1/ 423-163-149/05/AJ[/b]). Zwięźle ujął to [b]NSA w wyroku z 16 grudnia 2005 r. (II FSKA 34/05)[/b]. Sąd orzekł, że w momencie przekształcenia należności pobocznej (odsetek) w główną (wierzytelność) spółka – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: wartość pieniężną odpowiadającą wysokości skapitalizowanych odsetek. Zgodnie z tym stanowiskiem kwota skapitalizowanych w danym roku podatkowym odsetek, niezależnie od tego, jakiego okresu dotyczy kapitalizacja i czy przez dłużnika dokonywane były jakiekolwiek spłaty, jest w pełnej wysokości przychodem tego roku.

W kontekście rozbieżnych interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, regulującego moment uznania za koszt podatkowy kapitalizowanych odsetek, należy wskazać, że nie można wykluczyć rozszerzenia podejścia przyjmowanego w tym zakresie przez władze skarbowe na podatkowe ujmowanie przychodów z tytułu odsetek skapitalizowanych. Zgodnie ze stanowiskiem zajmowanym przez niektóre ograny podatkowe (problem ten przedstawimy w kolejnym artykule) przepis ten zezwala na zaliczenie skapitalizowanych odsetek do kosztów dopiero w momencie faktycznej spłaty części głównej pożyczki, która powstała w przeszłości z takiej właśnie kapitalizacji. Zastosowanie takiego podejścia w zakresie przychodów oznaczałoby, że samo zwiększenie wierzytelności podatnika w wyniku kapitalizacji nie powodowałoby powstania u niego przychodu. Byłby on bowiem odroczony do momentu otrzymania przez niego spłaty tej części kwoty głównej wierzytelności, której powstanie było związane ze skapitalizowaniem odsetek. W praktyce podejście takie oznaczałoby stosowanie bez wyjątku zasady kasowej przy rozpoznawaniu przychodów odsetkowych.

W razie natomiast umorzenia skapitalizowanych uprzednio odsetek wydaje się, że istotne dla ujęcia podatkowego będzie ustalenie, czy w momencie kapitalizacji dane odsetki zostały już rozpoznane dla celów podatku dochodowego.

Z perspektywy pożyczkodawcy rozpoznanie przychodu w momencie kapitalizacji odsetek powinno zasadniczo skutkować możliwością rozpoznania kosztu podatkowego w momencie ich umorzenia. Pewne wątpliwości w tym zakresie mogą powstać w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty podatkowe umorzonych wierzytelności z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne (co zasadniczo nie ma miejsca w wypadku odsetek, do których stosuje się na gruncie ustawy o CIT omawianą zasadę kasowości). Niemniej jednak, w zakresie odsetek skapitalizowanych i uznanych wówczas za przychód na gruncie ustawy o CIT, efektywne podatkowo umorzenie części pożyczki pochodzącej z kapitalizacji odsetek powinno być możliwe.

Pewne wątpliwości mogą powstawać również po stronie dłużnika.

W świetle literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT można przyjąć z jednej strony, że przepis ten de facto odnosi się do sytuacji, w której za koszt uzyskania przychodów uznaje się dopiero wypłacone skapitalizowane odsetki (por. [b]wyrok NSA we Wrocławiu z 15 stycznia 2001 r., I SA/Wr 1517/ 98[/b]). Konsekwentnie, w razie umorzenia skapitalizowanych odsetek pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, zasadniczo nie powinien powstać dla dłużnika przychód z tytułu umorzenia skapitalizowanych odsetek nieuznanych wcześniej za koszty uzyskania przychodów. W świetle jednak odmiennego stanowiska, opartego na założeniu, że odsetki zasadniczo w momencie kapitalizacji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów ([b]pismo Ministerstwa Finansów z 13 stycznia 1999 r.[/b]), w wypadku umorzenia skapitalizowanych odsetek uznanych w momencie kapitalizacji za koszty uzyskania przychodów po stronie przedsiębiorcy zwolnionego z obowiązku świadczenia odsetek powstanie przychód. Stanowisko takie przedstawione zostało również w [b]decyzji Izby Skarbowej w Opolu z 24 października 2005 r. (PD-I-42181/ I/18/ AB/05[/b]).

Ugruntowane jest podejście, że przychód z tytułu odsetek powstanie dla pożyczkodawcy również w wypadku konwersji odsetek na kapitał. Stanowisko to potwierdza [b]Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu (interpretacja z 28 lutego 2005 r., ZD/423-298/04)[/b]. Urząd stwierdził, że przychód ten wystąpi na dzień konwersji. Nie doprecyzował jednak tego terminu.

Jeśli w wyniku połączenia dojdzie do konsolidacji w jednym podmiocie funkcji wierzyciela oraz dłużnika danej wierzytelności, wraz z jej wygaśnięciem wygasną także związane z nią odsetki. Zgodnie ze [b]stanowiskiem Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (interpretacje z 17 listopada 2006 r., 1472/ROP1/423-277/06/DP, i z 10 listopada 2006 r., 1472/ROP1/423-284/06/AJ)[/b] sytuacja taka zasadniczo nie spowoduje powstania przychodu (ani też kosztów uzyskania przychodów). Wygaśnięcie zobowiązania nie następuje bowiem w wyniku jego wykonania.

Nie stanowią przychodu odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (w rozumieniu odrębnych przepisów). Wskazuje na to wprost art. 12 ust. 4 pkt 7 ustawy o CIT. Potwierdził to również [b]Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z 3 marca 2006 r. (1471/DPD2/ 423/161/05/JB)[/b].