Taki wniosek można wyciągnąć z najnowszych interpretacji organów podatkowych dotyczących zaliczania tych opłat do kosztów podatkowych. O problemie tym pisaliśmy w DF z 29 października br. Jednak wciąż budzi to wątpliwości.

W listopadzie podpisałam z bankiem umowę leasingową na samochód osobowy do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z umową wpłaciłam kwotę stanowiącą 30 proc. wartości samochodu. W umowie kwota ta została określona jako kaucja gwarancyjna, natomiast w harmonogramie spłaty leasingu i w otrzymanej fakturze widnieje jako rata zerowa. Czy mogę całą kwotę tej wpłaty zaksięgować w koszty działalności gospodarczej, czy też podzielić proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej? – pyta czytelniczka DF.

Wszystko zależy od tego, jaki rzeczywisty charakter – bez względu na nazwę – ma świadczenie na rzecz leasingodawcy, o które pyta czytelniczka.

Gdyby była to typowa kaucja, to w ogóle nie można by było zaliczyć jej do kosztów podatkowych. Kaucja jest bowiem rodzajem zabezpieczenia odbioru i zapłaty za przedmiot leasingu i co do zasady podlega zwrotowi. Wówczas, skoro nie ma ona definitywnego charakteru, nie może być zaliczona do kosztów podatkowych.

Z pytania wynika jednak, że kaucja ta ma być zaliczona na poczet płatności wynikającej z umowy leasingu, tzw. raty zerowej. Będzie więc kosztem uzyskania przychodu. Ponieważ jest to koszt pośredni, pojawia się wątpliwość, czy można ją wliczyć w koszty jednorazowo w dacie poniesienia wydatku, czy trzeba rozliczać w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Taki sposób rozliczenia wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi, że „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”. Z tym że „jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Analogiczną regulację znajdziemy w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof).

Jak stwierdziła Izba Skarbowa w Warszawie w decyzji z 2 października 2007 r. (IPPB1/415-53/07-4/ES): „co do zasady raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia”. Jednak – jak zauważyła izba – bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to – z uwagi na tę właśnie rolę – trzeba przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Stanowisko to potwierdzają także inne izby skarbowe – np. w decyzji izby poznańskiej z 5 grudnia 2007 r. (ILPB3/423-97/07-3/EK) czytamy, że skoro dana opłata – zgodnie z postanowieniem umowy – jest wymagalna przed zaciągnięciem przez finansującego zobowiązań wobec zbywcy, tj. przed nabyciem od zbywcy rzeczy będącej przedmiotem leasingu, ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym rozpoczęcia realizacji umowy. Nie można więc bezpośrednio powiązać jej z konkretnymi przychodami osiąganymi przez spółkę.

Także według Izby Skarbowej w Katowicach (pismo z 7 listopada 2007 r., IBPB1/415-56/07/BK/KAN-289/08/07) „wstępnej opłaty leasingowej nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Opłata wstępna, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony”.

Tego samego zdania była Izba Skarbowa w Bydgoszczy, odnosząc się w decyzji z 18 października 2007 r. (ITPB1/423-69/07/AT) do tzw. przygotowawczej raty leasingowej, która warunkowała podpisanie umowy leasingu ze zbywcą i oddanie przedmiotu leasingu do używania korzystającemu.

Wynika z tego a contrario, że tylko „zwykłe” raty leasingowe, niebędące opłatami warunkującymi zawarcie umowy, są kosztem jednorazowo w dacie poniesienia – bez względu na ich wysokość. Aby jednak stwierdzić, jaki charakter ma dana płatność, trzeba szczegółowo przeanalizować postanowienia umowy leasingowej.

Opisane wyżej zasady nie dotyczą sytuacji, gdy czytelniczka prowadzi księgę przychodów i rozchodów i nie stosuje przy tym reguł właściwych dla prowadzących księgi rachunkowe.

Przy tej metodzie ewidencjonowania kosztów nie ma obowiązku stosować się do dyspozycji z art. 22 ust. 5c updof, z którego wynika, że koszty pośrednie – jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – są kosztem uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wydatki dotyczące pierwszych opłat leasingowych może ująć w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Przy czym za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Potwierdzają to wyjaśnienia Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2007 r. (ILPB1/415-8/07-5/AP).

Określanie podatkowych skutków opłat, ogólnie to nazwawszy „wstępnych”, w umowach leasingowych budzi wątpliwości firm leasingowych, ich klientów i organów podatkowych. Problem zrodził się w wyniku wprowadzenia do ustaw o PIT oraz o CIT przepisu wprost nakazującego proporcjonalne zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które dotyczą więcej niż jednego roku podatkowego. Paradoksalnie może się jednak okazać, że działanie ustawodawcy na polu podatkowym spowoduje korzystne zmiany dla klientów w umowach leasingowych. Najbardziej świadome firmy leasingowe już zmieniły (lub są w trakcie zmiany) swych „ogólnych warunków umów”, w których sprecyzowano takie pojęcia jak „czynsz inicjalny”, „czynsz zerowy”, „kaucja gwarancyjna”, „depozyt gwarancyjny” itd.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów, niektóre przedsiębiorstwa stwierdzają, że „czynsz zerowy” (lub „rata zerowa”) nie są opłatą za samo zawarcie umowy leasingowej, funkcję tę pełni bowiem odrębna „opłata manipulacyjna”, lecz są wynagrodzeniem za pierwszy miesiąc użytkowania przedmiotu leasingu. Odpowiedni fragment „ogólnych warunków umów” stanowi dodatkowo, że firma ma prawo podwyższyć wysokość „raty zerowej” – np. do 30 proc. wartości przedmiotu leasingu, jak w sytuacji czytelnika.

Przy takim charakterze ekonomicznym wstępnej płatności, znajdującym potwierdzenie w treści stosunku prawnego łączącego klienta z firmą leasingową, nie miałbym wątpliwości, że klient ma prawo do zaliczenia „raty zerowej” do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia. Niestety, wnioskując z pytania, czytelnik zawarł umowę z przedsiębiorstwem, które nie zdążyło jeszcze doprowadzić do zgodności pomiędzy nazwami obciążeń a ich charakterem ekonomicznym i prawnym. Praktyczną radą, jakiej mogę udzielić, jest ustalenie wspólnego z leasingodawcą rozumienia pojęć użytych w dokumentach dotyczących zawartej przez czytelnika transakcji i sporządzenie dokumentacji potwierdzającej faktyczny ekonomiczny i prawny charakter dokonanej płatności. Dokumentacja taka pomoże poprawnie zakwalifikować tę płatność dla celów podatkowych oraz, być może, przyda się w trakcie ewentualnej kontroli.