Gdy wstrzymanie wykonania decyzji następuje na podstawie art. 224a ordynacji podatkowej (op), organ podatkowy nie bada już, czy jest ono uzasadnione ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Orzekł tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2007 r. (III SA/Wa 591/07). Nie jest to więc decyzja uznaniowa. We wspomnianym wyroku sąd orzekł także, że wniosek o przyjęcie odpowiedniego zabezpieczenia majątkowego rozstrzyga ten sam organ, który decyduje o wstrzymaniu wykonania decyzji. Okazało się bowiem, że co do adresata wniosku także pojawiły się wątpliwości – przedstawiciele fiskusa twierdzili, że należy go kierować do wierzyciela danego zobowiązania.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 224 § 1 op wniesienie odwołania od decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Od reguły tej przewidziane są jednak wyjątki. Przede wszystkim organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji w całości lub w części w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Odbywa się to w drodze postanowienia – z urzędu lub na wniosek strony, który można złożyć również przed wniesieniem odwołania. Postanowienie wydaje:

- organ, który wydał decyzję – do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu,

- po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy – organ odwoławczy.

Na postanowienie to służy zażalenie.

To najczęściej spotykany sposób zabiegania o wstrzymanie wykonania decyzji. Niestety, jest to typowa decyzja uznaniowa oparta na nieostrych przesłankach: ważnym interesie strony lub interesie publicznym. W praktyce oznacza to, że urzędy i izby skarbowe rzadko przychylnie odpowiadają na wnioski podatników.

Zapewniając odpowiednie zabezpieczenie wykonania zobowiązania, podatnicy mogą jednak zyskać pewność, że decyzja nie będzie wykonana do chwili, gdy istnieje jeszcze możliwość odwoływania się od niej lub składania skargi do sądu. Wynika to z art. 224a § 1 op. W myśl pkt 1 tego przepisu organ podatkowy wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części:

> do dnia wydania ostatecznej decyzji albo

> w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego

– w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d >patrz ramka. Przedsiębiorca może dowolnie wybrać jedną z dopuszczonych form zabezpieczenia. Wstrzymanie wykonania decyzji następuje do jego wysokości.

Zgodnie z art. 224a § 1 pkt 2 op wstrzymanie wykonania zobowiązania, do wysokości zabezpieczenia, gwarantuje także ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Następuje to jednak z inicjatywy organów podatkowych. Hipoteka przymusowa powstaje bowiem przez wpis do księgi wieczystej lub przez złożenie wniosku o wpis do zbioru dokumentów (gdy nieruchomość nie ma księgi wieczystej). Wpisu dokonuje właściwy sąd rejonowy na wniosek organu podatkowego. Może on także występować z wnioskiem o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości podatnika, płatnika, inkasenta, następców prawnych oraz osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe.

Zastaw skarbowy przysługuje Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w wyniku doręczenia decyzji, a także z tytułu zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Można go ustanowić na wszystkich będących własnością przedsiębiorcy oraz stanowiących współwłasność łączną przedsiębiorcy i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 10 400 zł (limit obowiązujący w 2007 r.).

Zastawem nie można obciążyć rzeczy lub praw majątkowych niepodlegających egzekucji. Zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Jest on skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu i ma pierwszeństwo przed jego wierzycielami osobistymi. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy rzecz ruchoma lub prawo majątkowe obciążone było zastawem ujawnionym w innym rejestrze prowadzonym na podstawie odrębnych ustaw – wtedy zastaw wpisany wcześniej ma pierwszeństwo przed zastawem wpisanym później. Rejestry zastawów skarbowych prowadzą naczelnicy urzędów skarbowych, a centralny rejestr zastawów skarbowych – minister finansów.

W trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatnik, płatnik, inkasent, wspólnicy spółki cywilnej lub inne osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe na żądanie organu podatkowego obowiązani są do wyjawienia nieruchomości oraz przysługujących im praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki, jeżeli zachodzą przesłanki ustanowienia zabezpieczenia. Oświadczenie w tej sprawie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Organ podatkowy może także zażądać ujawnienia majątku, który może zostać objęty zastawem skarbowym.

Od 1 lipca 2007 roku istnieje jeszcze jedna możliwość wstrzymania wykonania decyzji. Dotyczy ona jednak podatników, którzy na mocy obecnie obowiązujących przepisów uzyskali indywidualną interpretację przepisów lub nie zapłacili podatku, kierując się wyjaśnieniami ministra finansów wydanymi na podstawie art. 14 op. W takiej sytuacji wykonanie decyzji:

- ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

- wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę,

- orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy– podlega wstrzymaniu w zakresie, w jakim w złożonym wniosku zostanie uprawdopodobnione zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 3 op. W tym wypadku podatnik może nie obawiać się egzekucji do czasu wydania ostatecznej decyzji.

Wątpliwości mogą oczywiście pojawić się w związku z posłużeniem się przez ustawodawcę pojęciem „uprawdopodobnienie”. Nie ma jeszcze orzecznictwa, z którego wynikałoby, co dokładnie należy rozumieć pod tym pojęciem. Pewną wskazówką są wyroki dotyczące innych przepisów, w których występuje to pojęcie – przede wszystkim art. 162 § 1 op, w myśl którego w razie uchybienia terminowi należy przywrócić go na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W orzeczeniu z 9 stycznia 2004 r. WSA w Warszawie (III SA 354/02) stwierdził, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, tylko wiarygodność – prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie.

Zgłaszając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, należy pamiętać, że udzielane od 1 lipca 2007 r. interpretacje chronią podatnika w mniejszym zakresie niż odpowiedzi urzędów skarbowych udzielane na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 14m op zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie była uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Muszą być spełnione jednak dwa warunki:

- po pierwsze, zobowiązanie nie było prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która się zmieniła (lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej);

- po drugie, skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Pełna ochrona przysługuje więc tylko, jeśli podatnik otrzyma odpowiedź przed zastosowaniem się do wynikającej z niej wykładni.

Zwolnienie z podatku obejmuje okres do końca miesiąca, kwartału lub roku podatkowego (w zależności od tego, jak rozliczany jest dany podatek), w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Formy zabezpieczenia, które zapewniają wstrzymanie wykonania decyzji, to (art. 33d op):

- gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa,

- poręczenie banku,

- weksel z poręczeniem wekslowym banku,

- czek potwierdzony przez krajowy bank wystawcy czeku,

- zastaw rejestrowy na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski – według ich wartości nominalnej,

- depozyt w gotówce.

Nie każda instytucja finansowa ma prawo być gwarantem. Może to być tylko:

- bank krajowy, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. DzU z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm.),

- krajowy zakład ubezpieczeń, główny oddział lub oddział zakładu ubezpieczeń w rozumieniu przepisów ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (DzU nr 124, poz. 1151 ze zm.).Poręczycielem może być bank krajowy, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej w rozumieniu prawa bankowego.

Listę tych instytucji określa rozporządzenie ministra finansów z 23 sierpnia 2005 r. (DzU nr 165, poz. 1375 ze zm.).

Przedmiotem hipoteki przymusowej może być:

- część ułamkowa nieruchomości, jeżeli stanowi udział podatnika,

- nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka,

- nieruchomość stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej lub część ułamkowa nieruchomości stanowiąca udział wspólników spółki cywilnej – z tytułu zaległości podatkowych spółki,

- użytkowanie wieczyste,

- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

- prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

- wierzytelność zabezpieczona hipoteką.