Przekształcamy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w komandytową

Wykorzystując strukturę spółki komandytowej, można uzyskać bezpieczeństwo majątku prywatnego przedsiębiorcy i korzystne opodatkowanie dochodów z działalności. W spółce komandytowej występują dwa rodzaje wspólników:

- komplementariusz - odpowiadający za jej zobowiązania całym swoim majątkiem, oraz

- komandytariusz - odpowiadający tylko do wysokości sumy komandytowej ustalonej w umowie spółki.

Dzięki tej uprzywilejowanej pozycji komandytariuszy ich bezpieczeństwo osobiste porównywalne jest z bezpieczeństwem wspólnika spółki z o.o.

Odpowiedzialność związaną z rolą komplementariusza można w praktyce ograniczyć, poprzez ustanowienie komplementariuszem spółki z o.o., założonej przez wspólników spółki, którzy jednocześnie będą występować jako komandytariusze.

Spółka komandytowa jako rodzaj spółki osobowej nie posiada osobowości prawnej, choć posiada zdolność prawną (np. może być właścicielem rzeczy i praw) i zdolność do czynności prawnych (np. może we własnym imieniu zawierać umowy). Nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jej wspólnicy. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) wspólnik spółki komandytowej może wybrać podatek liniowy w wysokości 19 proc.

W strukturze spółki komandytowej zachowane jest zatem bezpieczeństwo wspólników (komandytariuszy) takie samo, jak w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a jednocześnie mogą oni korzystać z takich samych przywilejów podatkowych, jak osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą.

Atrakcyjność takiej formy prowadzenia działalności ujawniła się w momencie, gdy do updof wprowadzono przepisy o możliwości wyboru opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej według stawki liniowej. Od tego momentu można zaobserwować powstawanie coraz większej liczby spółek komandytowych, a także procesów przekształcania spółek z o.o. czy spółek akcyjnych (których wspólnikami są osoby fizyczne) w spółki komandytowe.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje pod warunkiem, że za przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową wypowiedzieli się wspólnicy reprezentujący co najmniej dwietrzecie kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut przewiduje surowsze warunki. Dodatkowo wymaga się, aby osoby, które w spółce przekształconej staną się komplementariuszami, wyraziły na to zgodę w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.) spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Na przekształcanej spółce ciążą pewne obowiązki wynikające z prawa bilansowego.

Otóż prócz sporządzenia sprawozdania finansowego, będącego załącznikiem do planu połączenia, ma ona obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (wpisania do rejestru spółki przekształconej). Sprawozdanie to sporządza się - pomimo wykreślenia przez sąd spółki przekształcanej z rejestru - zgodnie z zasadami obowiązującymi jednostki kontynuujące działalność.

Przekształcenie nie jest podstawą do przeszacowania wartości początkowej składników aktywów czy zobowiązań. Oznacza to, że poszczególne składniki aktywów i zobowiązań, wykazane w sprawozdaniu finansowym spółki przekształcanej, w niezmienionej postaci zostaną przeniesione do bilansu otwarcia spółki przekształconej. Nie dotyczy to jednak wszystkich pozycji. Należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przejmuje zobowiązania podatkowe, w tym z tytułu podatku dochodowego spółki z o.o. oraz obowiązek złożenia zeznania za spółkę przekształcaną, i te oczywiście powinny być wykazane w bilansie otwarcia. Jednak nie będzie podstaw do wykazywania aktywów czy też rezerw z tytułu podatku odroczonego w spółce przekształconej. Powstałą w ten sposób różnicę wykazujemy w kapitałach własnych (w pozycji niepodzielonego wyniku z lat ubiegłych).

Nieco inaczej przedstawia się kwestia kapitału własnego spółki. Umowa spółki komandytowej wymaga podania wartości wkładów wnoszonych przez wspólników. Wartość tych wkładów przy powstaniu spółki składa się na kapitał podstawowy wykazywany w bilansie. W razie przekształcenia, wobec braku jasnych uregulowań, można przyjąć jako poprawne ustalenie wartości wkładu na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształcanej (przy wykazaniu w spółce przekształconej również kapitałów zapasowych istniejących w spółce przekształcanej, a także nierozliczonych strat czy zysków). Możliwe jest również wykazanie kapitału podstawowego jako sumy kapitałów składających się na kapitał własny spółki z o.o. czy też w innej wysokości dokonanie podziału tych kapitałów na kapitał podstawowy i pozostałe kapitały, w zależności od wysokości wkładów przyjętych w umowie spółki.

Łączna wartość kapitału własnego spółki przekształconej musi być przy tym zgodna zwartością kapitału własnego spółki przekształcanej (z uwzględnieniem ewentualnych różnic wynikających z wyeliminowania skutków podatku odroczonego). Jednak sposób określenia kapitału podstawowego i pozostałych kapitałów nie pozostaje bez wpływu na ewentualne zobowiązania podatkowe wspólników, o czym napiszemy dalej.

Zgodnie z art. 76 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości spółka komandytowa będzie zobowiązana do przechowywania zbiorów danych księgowych spółki przekształconej.

Spółka przekształcona wstępuje również we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej na gruncie prawa podatkowego, w tym również staje się stroną prowadzonych postępowań podatkowych i stroną rozstrzygnięć organów podatkowych.

Tak wynika z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) ordynacji podatkowej.

Warto w tym miejscu zauważyć, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przechodzi na spółkę, a nie na jej wspólników. Ewentualna odpowiedzialność ekonomiczna (konieczność zapłaty zaległości podatkowych) komplementariusza będzie wynikała nie z przywołanego przepisu ordynacji podatkowej, ale z zasad ogólnych odpowiedzialności wynikających z k.s.h.

Na gruncie podatku VAT sukcesja oznacza, że spółka komandytowa będzie m.in. uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego, nieodliczonego w spółce z o.o., a także zobowiązana do kontynuowania korekt podatku naliczonego zapoczątkowanych w tej spółce.

Gdy chodzi o podatek dochodowy, sytuacja przedstawia się odmiennie ze względu na zmianę podmiotu będącego podatnikiem. Zamknięcie ksiąg rachunkowych nadzień poprzedzający zmianę formy prawnej powoduje również zakończenie roku podatkowego spółki z o.o., co wiąże się z koniecznością złożenia zeznania podatkowego i zapłatą przez spółkę komandytową (jako następcę prawnego) podatku. Również spółka komandytowa otrzyma ewentualny zwrot nadpłaty zaliczek nad podatkiem wynikającym z rozliczenia rocznego.

Jeżeli spółka z o.o. miała prawo odliczenia strat podatkowych, prawo to nie przechodzi na wspólników spółki komandytowej.

Istotny problem powstaje natomiast przy próbie oceny skutków podatkowych przekształcenia dla wspólników spółki komandytowej. Przepisy o podatku dochodowym nie precyzują sposobu rozliczeń wspólników spółek osobowych. W zasadzie jedyną regulacją jest art. 8 updof, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady wskazane w zdaniu poprzednim stosuje się odpowiednio do:

- rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

- ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Warto zwrócić uwagę, że ustawa posługuje się pojęciem przychodu z udziału w spółce. W wypadku spółki komandytowej, zgodnie z k.s.h., wspólnik uczestniczy w zysku spółki, który nie może być utożsamiany z przychodem, o którym mowa w updof, ponieważ ustawa w dalszej kolejności odwołuje się również do kosztów tego wspólnika z udziału w spółce.

Co więcej, spółka komandytowa może być również stroną umów, dokonuje sprzedaży towarów i usług i ponosi określone wydatki związane z działalnością. Nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego, w związku z czym nie są to przychody i koszty w rozumieniu ustaw podatkowych. Podobnie updof nie kwestionuje zaliczania w koszty uzyskania przychodów wspólników odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących własnością spółek osobowych, choć zgodnie z definicją środków trwałych muszą one stanowić własność lub współwłasność podatnika. Nie wchodząc w szczegółowe rozważania, należy stwierdzić, że ustawa wprowadza rozwiązanie polegające na tym, że spółki osobowe, choć nie są podatnikami podatku dochodowego, są zobowiązane do ustalania przychodów i kosztów zgodnie z updof. Jednocześnie przychody te i koszty są przyjmowane zgodnie z przepisem art. 8 ustawy (w odpowiedniej proporcji) do rozliczeń podatkowych wspólników. Stwierdzenie to ma konsekwencje w zakresie interpretacji skutków podatkowych przekształcenia.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 updof w razie zmiany formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) spółki przekształcanej oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów, kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej.

Wskazana zasada "kontynuacji" - opierająca się na interpretacji art. 8 updof, ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej. Jak stwierdziliśmy, można uznać, że przy przekształceniu spółki z o.o. w komandytową warunek ten jest spełniony.

Dodajmy, że kontynuacja dotyczy także innych praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego, w tym np. możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów u wspólników odpisów na należności spółki z o.o. dokonywanych w spółce komandytowej czy też kontynuacji ustalania różnic kursowych.

Problemem, którego nie sposób pominąć, jest kwestia opodatkowania lub braku opodatkowania samej operacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Pojawiają się różne interpretacje, począwszy od takich, które wskazują, że opodatkowana będzie wartość kapitałów zapasowych i rezerwowych zgromadzonych przez spółkę kapitałową, do takich, w których opodatkowanie wykluczano.