Typowa wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) to transakcja, w której biorą udział dwaj kontrahenci "unijni", a towar w ramach dostawy jest przemieszczany na terytorium UE z jednego kraju do drugiego (patrz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Dla nabywcy taka transakcja jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT), co reguluje art. 9 ustawy o VAT.

WWDT i WNT nie muszą uczestniczyć dwa odrębne podmioty. Wystąpią one także wówczas, gdy przemieszczenia towaru pomiędzy krajami UE dokonuje tylko jedna osoba.

Z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, które to towary zostały przez tego podatnika na terytorium Polski, w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte (w tym w ramach importu lub WNT), jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Będzie to więc WDT "dla samego siebie", gdyż przemieszczany towar nie zmienia właściciela. Dopiero w kolejnym etapie towary te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w kraju UE (np. zostaną sprzedane).

Przykład

Polska firma sprzedająca części samochodowe przewozi je do magazynu położonego na terytorium Niemiec. Części te będą sprzedawane kontrahentom w Niemczech. Jeśli firma zarejestruje się na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce i w Niemczech, nie poniesie faktycznych obciążeń podatkowych. W Polsce bowiem rozliczy WDT ze stawką 0 proc., natomiast w Niemczech - podatek należny i naliczony z tytułu WNT. Sprzedaż części na terenie Niemiec będzie opodatkowana stawką VAT tam obowiązującą.

Art. 11 ustawy o VAT reguluje tę sytuację "od drugiej strony". WNT wystąpi wtedy, gdy towary, na zasadach opisanych powyżej, przemieszcza podatnik podatku od wartości dodanej, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski.

Przykład

Holenderska firma sprowadza z Holandii do Polski urządzenia służące do produkcji sprzętu gospodarstwa domowego. Sprzęt ten jest sprzedawany na terenie Polski. Firma z Holandii rozlicza w Polsce VAT należny z tytułu WNT. Ten podatek jest jednocześnie podatkiem naliczonym do odliczenia, pod warunkiem że podmiot holenderski zarejestruje się w Polsce jako podatnik VAT.

Dodajmy jednak, że nie każde zdarzenie łączące się z przemieszczeniem własnych towarów do zagranicznego magazynu skutkować będzie powstaniem WDT bądź WNT. Wyjątki wymienione zostały w art.13 ust. 4 ustawy o VAT -w zakresie dotyczącym zdarzeń nieuznawanych za WDT, oraz odpowiednio w art. 12 odnośnie do WNT.

Ponieważ opisane wyżej przemieszczenia towarów zrównane są z WDT oraz WNT, stosujemy te same zasady, jakie obowiązują przy rozliczaniu "typowych" transakcji wewnątrzwspólnotowych, w których biorą udział dwaj kontrahenci. Chodzi o zasady powstawania obowiązku podatkowego, ustalania podstawy opodatkowania, dokumentowania oraz warunki uprawniające do zastosowania zerowej stawki VAT.

Jednak z uwagi na specyfikę tych transakcji odpowiednie stosowanie zasad obowiązujących przy"klasycznych" WDT może być utrudnione.

Tak jest np., jeśli chodzi o ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Przypomnijmy, że obowiązek ten w WDT powstaje, zgodnie z art. 20 ustawy o VAT, 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jeżeli jednak przed upływem ww. terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Przemieszczenie własnych towarów do zagranicznego magazynu trudno uznać za dostawę towarów, problemem może więc być ustalenie momentu "dokonania dostawy", a tym samym tego, od jakiego momentu należy liczyć 15 dzień po miesiącu dokonania dostawy.

Pomocne będą przepisy dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (która zastąpiła I i VI dyrektywę). Jej art.67 ust.1 określa, że obowiązek podatkowy przy WDT powstaje w 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Za takie zdarzenie z pewnością możemy uznać moment przemieszczenia własnych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Musimy jednak pamiętać, że jeżeli wcześniej podatnik wystawił fakturę, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wystawienia.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna być udokumentowana fakturą. Tu z kolei może pojawić się kolejny problem, jak prawidłowo wystawić taką fakturę dokumentującą przesunięcie własnych towarów. Chodzi o to, że na fakturze należy podać dane osoby kontrahenta, a przy tego typu transakcjach występuje tylko jeden podmiot. Ponieważ nie ma przepisów szczególnych regulujących taką sytuację, stosujemy zasady ogólne dotyczące wystawiania faktur. Ze względu jednak na specyfikę tych czynności zrównanych z WDT po stronie wystawcy i odbiorcy będzie na fakturze figurował ten sam podmiot.

Przypomnijmy, że zgodnie z § 9 ust. 10 rozporządzenia regulującego zasady wystawiania faktur, faktura stwierdzająca WDT powinna zawierać:

- numer VAT UE podatnika dokonującego dostawy oraz

- właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Wynika z tego, że na fakturze podatnik poda dwa własne numery VAT UE: jeden nadany przez polski urząd skarbowy, drugi nadany przez administrację skarbową państwa członkowskiego, na terytorium którego towar jest przemieszczany.

Jest to szczególnie istotne z punktu widzenia prawa do zastosowania zerowej stawki VAT przy tego rodzaju transakcjach.

Kolejna kwestia to ustalenie właściwej stawki VAT. Zgodnie z art. 42 ust.1 ustawy o VAT, który będzie miał tu odpowiednie zastosowanie (na podstawie art.42 ust.14), WDT podlega opodatkowaniu według zerowej stawki VAT, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy mającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer VAT UE, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy ma w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa UE.

Warunek pierwszy oznacza, że dokonując przemieszczenia towarów trzeba mieć numer VAT UE nadany przez państwo, do którego towar jest przemieszczany, oraz numer VAT UEnadany przez polski urząd skarbowy.

Gdy warunek ten nie będzie spełniony, podatnik powinien rozliczyć w Polsce tę transakcję według stawki krajowej (zazwyczaj 22 proc.). Natomiast w państwie, do którego towar jest przemieszczany, będzie musiał rozliczyć podatek należny z tytułu WNT. Ten podatek należny będzie jednocześnie podatkiem naliczonym do odliczenia, pod warunkiem jednak, że w tym państwie przemieszczający towar zarejestruje się jako podatnik VAT.

Warunek drugi dotyczy posiadania niezbędnych dokumentów, którymi są:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa UE - gdy przewóz jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Gdy podatnik wywozi towary bezpośrednio przy użyciu własnego środka transportu, powinien mieć dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania dokonującego WDT oraz nabywcy;

2) adres, pod który są przewożone towary, gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium innego państwa UE,

5) rodzaj i numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary lub numer lotu, gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Obok tych obowiązkowych dokumentów są jeszcze dokumenty uzupełniające, potwierdzające transakcję wewnątrzwspólnotową (patrz art.42 ust. 11 ustawy o VAT). Dla analizowanych przez nas transakcji będą to przede wszystkim dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, a także dokument potwierdzający przyjęcie towaru do magazynu zagranicznego.

Jeżeli podatnik nie zgromadzi wymaganych dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WDT, wykazuje tę dostawę w ewidencji sprzedaży i deklaracji, jako krajową. Po otrzymaniu dokumentów w terminie późniejszym może skorygować tą deklarację podatkową.

Autor jest doradcą podatkowym z Wrocławia

Istota rozliczeń w ramach magazynu konsygnacyjnego ma polegać na tym, że dostawa towarów będzie rozpoznawana nie z chwilą przemieszczenia towaru z terytorium jednego państwa UE do magazynu konsygnacyjnego położonego na terytorium drugiego państwa UE, ale z chwilą odbioru tego towaru przez kontrahenta zagranicznego z magazynu konsygnacyjnego. Odpowiednio taki magazyn będzie mógł utworzyć podmiot zagraniczny na terenie Polski. Korzyści wynikające z procedury magazynu konsygnacyjnego będą dla podatnika następujące:

- przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego przy WDT - będzie powstawał z momentem pobrania towaru z magazynu przez zagranicznego podatnika, a nie, jak to jest obecnie, z chwilą przemieszczenia towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Dla odbierającego towar z magazynu taka transakcja będzie odpowiednio WNT;

- brak obowiązku rejestracji dla celów VAT w państwie członkowskim, w którym położony jest magazyn, polski przedsiębiorca nie będzie musiał rejestrować się jako podatnik VAT w państwie członkowskim, do którego przewozi towary, gdyż transakcja WNT zostanie rozliczona przez podmiot zagraniczny odbierający towar z magazynu.

Istotnym ograniczeniem korzystania z procedury magazynu konsygnacyjnego jest to, że odbiorcą towarów z tego magazynu nie będzie mógł być każdy kontrahent, lecz wyłącznie jeden z góry oznaczony podmiot.