Nierozpoznanie takiego przychodu – w świetle najnowszego orzecznictwa – wiąże się ze sporym ryzykiem podatkowym.

[srodtytul]Zabezpieczenie dla powiązanej spółki[/srodtytul]

Bezpłatne poręczenia i gwarancje udzielane spółce przez jej udziałowca są dość często spotykane w praktyce. Najczęściej podmiot powiązany udziela spółce gwarancji dotyczących wykonania różnorodnych zobowiązań finansowych (np. pożyczek bankowych, kredytów, ubezpieczenia, leasingu) lub zobowiązań handlowych (gwarancja prawidłowego wykonania umów, wypłacalności spółki).

Istota takiego zabezpieczenia polega na tym, że spółka zależna zobowiązuje się do pokrycia ewentualnych zobowiązań względem wierzycieli, w razie gdyby dłużnik tego zobowiązania nie wykonał. Przy czym podmiot powiązany udzielający gwarancji lub poręczenia zazwyczaj nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług poręczenia czy gwarancji.

[srodtytul]Nieodpłatne świadczenie[/srodtytul]

Otrzymanie takiego zabezpieczenia bez wynagrodzenia może skutkować dla spółki obowiązkiem wykazania przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893 ]ustawy o CIT[/link] przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, w szczególności w wypadku podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link]. Sytauacji nie ułatwia to, że organy podatkowe i sądy administracyjne niejednolicie interpretują to pojęcie.

[b]Konieczne wykonanie umowy...[/b]

[b]W interpretacji z 2 listopada 2009 r. (IPPB5/423-515/09-4/PJ) Izba Skarbowa w Warszawie[/b] stwierdziła, że „dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy”.

Zdaniem izby warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest otrzymanie go przez podatnika.

Tak więc nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, konieczne jest jej wykonanie. Dopiero w chwili realizacji udzielonej gwarancji, tj. spłaty zobowiązania, można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Dodatkowo niektórzy podatnicy twierdzą, że jeśli w razie niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy zabezpieczanej poręczeniem lub gwarancją udziałowiec wykona zobowiązanie, to będzie to świadczenie na rzecz podmiotu trzeciego, a nie na rzecz spółki.

Tym samym nawet w momencie wykonania poręczenia spółka w rzeczywistości nie otrzyma żadnego przysporzenia (świadczenia) od udziałowca.

[srodtytul]...czy wystarczy jej zawarcie[/srodtytul]

Wydaje się jednak, że taka interpretacja istoty gwarancji nie oddaje jej ekonomicznego charakteru.

Otóż gwarant nie otrzymuje wynagrodzenia lub innymi słowy nie świadczy usług automatycznych spłat wszystkich poręczonych zobowiązań.

Usługa poręczenia niesie ze sobą ryzyko gospodarcze związane ze spłatą zobowiązań dłużnika i polega na przedstawieniu gotowości gwaranta do spłaty zobowiązania względem wierzyciela wyłącznie w sytuacji, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Oczywiście w interesie poręczyciela jest, by nigdy do takiej sytuacji nie doszło. Niemniej uzyskanie gwarancji lub poręczenia jest często warunkiem przystąpienia do umów biznesowych.

Zatem korzyścią wynikającą z otrzymania przez spółkę gwarancji jest najczęściej możność jej przystąpienia do danej umowy (np. kredytowej).

Gdyby natomiast taka gwarancja nie została udzielona, spółka miałaby zdecydowanie bardziej ograniczoną możliwość zawierania kontraktów.

Wobec tego, mimo że spółka nie otrzymuje bezpośrednio środków finansowych od gwaranta (nawet gdy dochodzi do realizacji gwarancji), uzyskuje pewną korzyść ekonomiczną. Potwierdzeniem tego jest to, że w normalnym obrocie gospodarczym między podmiotami niepowiązanymi za udzielenie gwarancji należy zapłacić określone wynagrodzenie.

[srodtytul]Pozabilansowe, ale jednak zobowiązanie[/srodtytul]

We wspomnianej interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie podkreślono również, że niepobranie wynagrodzenia za udzielenie gwarancji nie powoduje u udziałowca żadnych negatywnych skutków materialnych.

Tym samym, zdaniem izby, w momencie zawarcia umowy spółka otrzymująca poręczenie nie uzyskuje żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela.

Argument ten pozostawia jednak duże pole do polemiki. Faktem jest, że udzielone gwarancje nie są odzwierciedlone w bilansie spółki i nie wpływają bezpośrednio na wynik księgowy ani podatkowy poręczyciela. Jednak widnieją one w pozabilansowych zobowiązaniach spółki, co ma bezpośrednie przełożenie na jej pozycję biznesową na rynku.

Należy nadmienić, że zobowiązania pozabilansowe są przedmiotem wnikliwego badania, np. przy wycenie spółki, co oznacza, że wszelkie udzielone gwarancje wpływają na jej wartość.

[srodtytul]Przychodem oszczędzona kwota[/srodtytul]

W świetle tych argumentów najbardziej trafną interpretację, która oddaje charakter transakcji poręczenia lub gwarancji, przedstawił [b]Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2010 r. (II FSK 1417/08).[/b]

Zdaniem sądu udzielenie poręczenia w normalnych warunkach rynkowych jest usługą odpłatną. Tym samym spółka korzystając z tej usługi, nieodpłatnie uzyskuje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zdaniem NSA nie ma znaczenia, czy poręczenie to udzielone zostało przez spółkę zależną, ponieważ nawet podmioty gospodarcze nieświadczące usług finansowych pobierają opłaty za udzielanie poręczeń.

Za przychód spółki w takiej sytuacji należy uznać zaoszczędzoną kwotę, tj. kwotę, którą spółka musiałaby zapłacić podmiotowi niepowiązanemu udzielającemu poręczenia.

[b]Reasumując, wydaje się w pełni zasadne, że nieodpłatnie udzielone poręczenie lub gwarancja jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i tym samym należy wykazać z tego tytułu przychód do opodatkowania.[/b]

[i]Autorka jest konsultantką w zespole Tax Management & Accounting Services w biurze PricewaterhouseCoopers w Warszawie[/i]

[b]Więcej o CIT-8 w naszym serwisie:[/b]

[i][link=http://www.rp.pl/temat/275289.html] rp.pl » Dobra Firma » Podatki » Podatek dochodowy » PIT i CIT » Deklaracje i zeznania » CIT-8 [/link][/i]