Oleje smarowe to duża grupa pochodnych ropy naftowej, których podstawowym zastosowaniem jest smarowanie maszyn i urządzeń. Są one sklasyfikowane do kodów Nomenklatury Scalonej od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99.

Zgodnie z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=47BC658705B37143BFB335A74D01F11F?id=296270]ustawą o akcyzie[/link], obowiązującą od 1 marca 2009 r., podlegają akcyzie według stawki 1180 zł za 1000 litrów wyrobu.

[srodtytul]Zwolnienie z rozporządzenia[/srodtytul]

W [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=AE7A7EE3C97A06CE8C5ABD9C4D29CAB0?id=302698]rozporządzeniu ministra finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego[/link] (dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień) przewidziano zwolnienie dla olejów smarowych przeznaczonych do „wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników”.

Przy wypełnieniu formalności administracyjnych, od których uzależniono zastosowanie zwolnienia (m.in. prowadzenie specjalnej ewidencji, wystawienie tzw. dokumentu dostawy, złożenie zabezpieczenia akcyzowego oraz potwierdzenie statusu odbiorcy), oleje smarowe mogą więc być uwolnione od ciężaru akcyzy, jeżeli nie są przeznaczone do użycia w celach opałowych, napędowych lub jako oleje smarowe silnikowe.

[srodtytul]Sprzeczność z dyrektywą[/srodtytul]

To ostatnie przeznaczenie „do smarowania silników”, które nie jest przecież związane z celami opałowymi ani napędowymi, ale w wypadku którego oleje jednak nie mogą podlegać zwolnieniu z akcyzy, jest źródłem sporu co do zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej. Polski prawodawca dopuścił bowiem sytuację, że akcyza jest pobierana od wyrobu, który nie jest używany ani do uzyskiwania ciepła, ani do napędu silnika, ale ma za zadanie smarowanie urządzenia, jakim jest silnik.

Tymczasem wyroby o przeznaczeniu nienapędowym i nieopałowym nie mogą, zgodnie z dyrektywą 2003/ 96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tzw. dyrektywa energetyczna), podlegać akcyzie nakładanej według ram ustanowionych w tej dyrektywie.

A akcyza, jaką polski ustawodawca objął oleje smarowe, to akcyza nałożona według zasad europejskich, w analogiczny sposób jak w przypadku benzyny, olejów napędowych itp.

Stan rażącego niedostosowania polskiego prawa akcyzowego do prawa unijnego utrzymuje się od momentu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Orzecznictwo sądowe, zarówno polskie jak i unijne, dopuszcza wówczas bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektyw europejskich.

W wypadku olejów smarowych bezpośrednie zastosowanie dyrektywy energetycznej musi z kolei prowadzić do wniosku, że oleje smarowe przeznaczone do smarowania silników nie mogą podlegać akcyzie.

[srodtytul]Sądy stają po stronie podatników[/srodtytul]

Na tej podstawie podatnicy dokonujący obrotu olejami smarowymi zaczęli występować o zwroty akcyzy zapłaconej przez nich wbrew przepisom europejskim. Sądy administracyjne stają w tych sporach po stronie podatników. Niedawno rozstrzygnięty został ostatecznie i korzystnie dla podatnika jeden z pierwszych sporów w tym zakresie.

Zarówno [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z z 29 maja 2009 r., I SA/Sz 553/09 oraz z 19 listopada 2009 r. FSK 2057/08)[/b] uznały, że wyłączenie olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż napędowe lub opałowe z zakresu działania dyrektywy energetycznej powoduje, że niedopuszczalne jest nałożenie na takie wyroby podatku akcyzowego w taki sposób, jak dokonał tego polski ustawodawca.

Również inne sądy administracyjne, np. [b]WSA w Warszawie w wyroku z 28 września 2009 r. (III SA/ Wa 613/09)[/b], rozstrzygają spory dotyczące zasadności nakładania akcyzy na oleje smarowe na korzyść podatników.

Należy się spodziewać, że tego rodzaju postępowań o zwroty niesłusznie zapłaconej akcyzy będzie coraz więcej, szczególnie że autorzy projektowanych zmian do ustawy o akcyzie na 2010 r. nie uznali za zasadne zniesienia opodatkowania akcyzą olejów smarowych zużywanych do smarowania silników.

[srodtytul]Olej smarowy na cele opałowe[/srodtytul]

Poza zasadniczą kwestią niezgodności polskich przepisów o akcyzie od olejów smarowych z prawem UE jest wiele innych obszarów sporów podatników z aparatem skarbowym. Dotyczy to m.in. przeznaczenia olejów smarowych na cele opałowe.

Powstaje w takim razie pytanie, czy akcyza powinna być zapłacona według wysokiej stawki 1180 zł/1000 l, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o akcyzie, czy też można stosować niskie stawki akcyzy przewidziane dla tzw. pozostałych paliw opałowych (60 zł/1000 kg lub 232 zł/1000 l w zależności od gęstości wyrobu).

Organy podatkowe konsekwentnie stoją na stanowisku, że jeżeli produkt jest olejem smarowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej i zalicza się do kodów CN 2710 19 71 – CN 2710 19 99, to trzeba od niego zapłacić wysoką akcyzę 1180 zł/1000 l.

Moim zdaniem są jednak istotne argumenty za tym, że w razie przeznaczenia oleju smarowego na cele opałowe akcyza powinna być kalkulowana według niskich stawek, jak dla paliw opałowych. Pomocna w tym zakresie jest znów dyrektywa energetyczna.

Mówi ona, że „w przypadku przeznaczenia do wykorzystania (…) jako paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania”.

[srodtytul]Wysoka stawka niezależnie od przeznaczenia[/srodtytul]

Co więcej, polskie władze zamierzają rozszerzyć zakres opodatkowania wysoką stawką akcyzy 1180 zł/1000 l także na wyroby sklasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – CN 2710 19 99, które formalnie nie są olejami smarowymi. Otóż w tej grupie mogą znajdować się oleje, które wobec swoich parametrów fizykochemicznych nie mogą być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikowane jako „oleje smarowe”.

Chodzi tu przykładowo o uboczne produkty rafinacji ropy naftowej, które mimo że są klasyfikowane do CN 2710 19 99, to jednak nie są „olejami smarowymi” w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, zasadniczo nie są przeznaczane do celów smarnych, i są zużywane do celów opałowych.

Dziś, wobec tego że art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o akcyzie nakłada wysoką stawkę akcyzy 1180 zł/1000 l tylko na „oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99”, nie ulega wątpliwości, że opisywane wyroby mogą w przypadku przeznaczenia opałowego podlegać opodatkowaniu niskimi stawkami przewidzianymi dla pozostałych paliw opałowych (60 zł/1000 kg lub 232 zł/1000 l, w zależności od gęstości wyrobu) lub nawet zerową stawką akcyzy w razie przeznaczenia nienapędowego lub nieopałowego.

Zgodnie jednak z projektem zmian do ustawy o akcyzie z 17 grudnia 2009 r., który według planów Ministerstwa Finansów ma wejść w życie od 1 kwietnia 2010 r., wysoka stawka 1180 zł/1000 l będzie dotyczyć „olejów smarowych; pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99”. Ustawodawca dąży więc do tego, aby pełen zakres olejów objętych kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, opodatkowany był według stawki 1180 zł/1000 l, niezależnie od celu, do jakiego olej ma być zużywany.

[srodtytul]Ubytki nieopodatkowane[/srodtytul]

Spory z organami podatkowymi dotyczą też opodatkowania ubytków olejów smarowych. W okresie od maja 2004 do lutego 2009 r. ustawa o akcyzie jednoznacznie nakazywała opodatkowanie akcyzą takich ubytków. Jednocześnie w przepisach wykonawczych nie zostały określone dopuszczalne ich normy, poniżej których straty tych wyrobów pozostawały nieopodatkowane.

W tej sytuacji część organów podatkowych niezasadnie nakładała akcyzę na wszelkie straty olejów smarowych, bez względu na wielkość ubytków. Zgodnie z ustawą o akcyzie znowelizowaną w marcu 2009 r. opodatkowaniu akcyzą podlegają „ubytki wyrobów akcyzowych określonych w załączniku 2 do ustawy”. W załączniku tym nie zostały wymienione oleje smarowe.

Bezpośrednio musi to prowadzić do wniosku, że straty olejów smarowych w żadnym razie nie mogą podlegać akcyzie, bez względu na jakiekolwiek normy i niezależnie, czy ubytek powstał w produkcji, czy w transporcie. To całkowicie jasne brzmienie przepisów ustawy o akcyzie po 1 marca 2009 r. jest jednak trudne do przyjęcia dla niektórych organów podatkowych.

Wciąż próbują one naliczać podatnikom akcyzę od ubytków olejów smarowych. Są to w obecnym stanie prawnym działania pozbawione jakichkolwiek podstaw w przepisach.

Sytuacja skomplikuje się jednak po 1 kwietnia 2010 r. Otóż, zgodnie z projektem zmian do ustawy o akcyzie, definicja podlegających opodatkowaniu ubytków zostanie rozszerzona o „ubytki wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie powstające w trakcie przemieszczania takich wyrobów”.

Co istotne, projektodawca nie odniósł się do wyrobów energetycznych z załącznika 2 do ustawy o akcyzie (gdzie nie ma olejów smarowych), ale planuje objąć akcyzą ubytki wszystkich wyrobów energetycznych w trakcie dostaw z zastosowaniem zwolnień.

Oleje smarowe sklasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – CN 2710 19 99 należą na gruncie ustawy o akcyzie do „wyrobów energetycznych”.

Stąd, jeżeli ustawodawca do kwietnia się nie zreflektuje i nie poprawi opisywanej regulacji, firmy zajmujące się obrotem olejami smarowymi powinny przygotować się na częściowy powrót naliczania akcyzy od ubytków tych wyrobów.

[ramka][b]Oleje smarowe poza elektronicznym systemem[/b]

Od 2011 r. ma funkcjonować elektroniczny system przemieszczania wyrobów akcyzowych (EMCS). Jak już wspomniałem, akcyza na oleje smarowe to polska specyfika, niezgodna z regulacjami UE. Także więc europejski system EMCS nie będzie dotyczył przemieszczeń olejów smarowych.

Powstaje pytanie: [b]czy ustawodawca zdecyduje się na wprowadzenie obowiązku używania tego systemu przy wewnątrzkrajowych przemieszczeniach olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy od 2011 r.? [/b]

Znając inwencję polskiego ustawodawcy, nie jest to wykluczone. Chyba że do tego czasu akcyza na oleje smarowe przejdzie do historii, wobec coraz większej liczby wygranych przez podatników sporów o zwrot tego podatku jako pobranego wbrew prawu UE.[/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii DLA Piper[/i]