Takich sytuacji jest coraz więcej, globalizacja obejmuje bowiem także ekonomiczne obszary.

Mamy dużo olbrzymich korporacji, które chcąc maksymalizować zyski, minimalizują koszty przez tworzenie, zakup bądź inną formę łączenia spółek z różnych zakątków świata.

Takie działania umożliwiają bardziej efektywne wykorzystanie zasobów i budowanie mocniejszej pozycji na rynku. Fiskus kontroluje jednak, aby powiązane ze sobą firmy nie przerzucały dochodów, zaniżając obciążenia podatkowe.

[srodtytul]Związki zagraniczne... [/srodtytul]

Ustawodawca dość szczegółowo reguluje kwestie relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zarówno w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawie o PIT[/link], jak i o [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]CIT[/link] znajdziemy przepisy określające, kiedy mamy do czynienia z powiązaniami między podmiotem krajowym i zagranicznym oraz pomiędzy podmiotami krajowymi.

Powiązanie z podmiotem zagranicznym występuje wtedy, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa;

2. podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego;

3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie, bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (art. 11 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 25 ust. 1 ustawy o PIT).

[ramka][b]Przykład[/b]

Pan Kowalski posiada udziały w wysokości 60 proc. w spółce XYZ mającej siedzibę za granicą. Równocześnie ma udziały w wysokości 25 proc. w polskiej spółce z o.o. ABC.

W świetle ustawy o CIT spółki XYZ i ABC są powiązane kapitałowo. [/ramka]

[srodtytul]...i krajowe [/srodtytul]

Natomiast powiązanie krajowe istnieje wtedy, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w jego kapitale, albo

2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w ich kapitale (art. 11 ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 25 ust. 4 ustawy o PIT).

[ramka][b]Przykład[/b]

Pan Kowalski prowadzi działalność gospodarczą. Jest też członkiem zarządu w spółce z o.o. Firma pana Kowalskiego i spółka z o.o. są ze sobą powiązane.

Podobnie byłoby, gdyby pan Kowalski był członkiem rady nadzorczej spółki.[/ramka]

[srodtytul]Pośredni udział w kapitale[/srodtytul]

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego udział nie mniejszy niż 5 procent.

Określając wielkość udziału pośredniego, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale trzeciego, to pierwszy posiada udział pośredni w kapitale trzeciego w tej samej wysokości.

Jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

[ramka][b]Przykład [/b]

Firma A posiada 25 proc. udziałów w kapitale firmy B. Firma B ma 15 proc. udziałów w kapitale firmy C. W konsekwencji firma A posiada pośredni udział w kapitale firmy C w wysokości 15 proc.

Przepisy dotyczące podmiotów powiązanych nie będą miały zastosowania w razie świadczeń pomiędzy firmami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Jest to grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych.[/ramka]

[ramka][b]Uwaga na relacje rodzinne [/b]

Powiązania mogą mieć także charakter rodzinny (małżeństwo i pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia), majątkowy lub wynikają ze stosunku pracy (art. 11 ust. 5 ustawy o CIT oraz art. 25 ust. 5 ustawy o PIT).

Ten rozszerzony zakres powiązań odnosi się jednak wyłącznie do stosunków pomiędzy podmiotami krajowymi. Przykładowo, jeżeli wspólnik spółki akcyjnej jest synem członka zarządu spółki z o.o., firmy te zostaną uznane za podmioty powiązane.[/ramka]

[srodtytul]FISKUS MOŻE ZAKWESTIONOWAĆ[/srodtytul]

[b]Urzędy ingerują w relacje handlowe pomiędzy powiązanymi firmami. Może to się skończyć oszacowaniem dochodu [/b]

Jeżeli w wyniku powiązań kapitałowych, rodzinnych, majątkowych czy też wynikających ze stosunku pracy zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określi dochody i należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

[ramka][b]Metody szacowania [/b]

Jeśli warunki transakcji pomiędzy firmami powiązanymi różnią się od warunków, jakie wystąpiłyby w relacjach między podmiotami niezależnymi, fiskus może określić dochód z takiej transakcji, stosując następujące metody szacowania:

1. ceny odsprzedaży,

2. porównywalnej ceny niekontrolowanej,

3. rozsądnej marży (koszt plus).

Jeśli zastosowanie tych metod jest niemożliwe, stosuje się metody zysku transakcyjnego.[/ramka]

[srodtytul]Gdy firma zaniża... [/srodtytul]

Musimy jednak pamiętać, że przesłanką interwencji fiskusa nie jest sam fakt wystąpienia powiązań, lecz ich wykorzystywanie do zmiany poziomu opodatkowania.

U podstaw omawianych regulacji leży bowiem założenie, że wszelkie transakcje powinny być zgodne z warunkami rynkowymi.

Odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania powinno być uzależnione od wykazania związku przyczynowego między istniejącymi powiązaniami i faktem ustalenia odmiennych od rynkowych (niższych lub wyższych) cen za wykonywane świadczenia [b](wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 grudnia 2007r., I SA/Po 988/07).[/b]

[srodtytul]...i ma to wpływ na podatki [/srodtytul]

Warto też zwrócić uwagę na [b]wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2008 r. (II FSK 555/07),[/b] w którym stwierdzono, że samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu z cenami przyjętymi wobec innych podmiotów (niepowiązanych), nie stanowi przesłanki objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych, a nie rzeczywistych, dochodów podatnika.

Dopóki bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, dopóty art. 11 ustawy o CIT nie może mieć zastosowania.

Podobnie uznał [b]WSA w Krakowie w wyroku z 3 czerwca 2009 r. (I SA/Kr 1374/08).[/b]

Pogląd ten zasługuje na aprobatę, bo niewątpliwie może się zdarzyć, że zróżnicowanie cen w danym okresie będzie w konkretnych okolicznościach uzasadnione regułami gospodarki rynkowej.

[srodtytul]Dodatkowa ewidencja [/srodtytul]

Ustawy o podatkach dochodowych przewidują, że na podmiotach powiązanych ciążą szczególne obowiązki ewidencyjne. Tak wynika z art. 9a ustawy o CIT i art. 25a ustawy o PIT.

Obowiązek sporządzania dodatkowej dokumentacji zależy od wartości transakcji.

[srodtytul]CZY ZWIĄZKI WPŁYWAJĄ NA VAT[/srodtytul]

[b]Urząd może ustalić wysokość obrotu między kontrahentami na podstawie wartości rynkowych [/b]

Wzajemne powiązania wpływają bowiem też na wysokość podatku VAT.

[srodtytul]Definicja powiązań [/srodtytul]

Również w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawie o VAT[/link] zdefiniowano pojęcie podmiotów powiązanych, jednak w przeciwieństwie do ustaw o podatkach dochodowych nie ma tu wyróżnienia powiązań o charakterze krajowym i zagranicznym.

Art. 32 ust. 2 ustawy o VAT określa, że powiązania istnieją, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą związki o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy.

Powiązanie ma miejsce także wtedy, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Podobnie jak w przypadku ustaw o CIT i PIT zdefiniowano pojęcie powiązań rodzinnych, natomiast w przypadku powiązań kapitałowych znaczenie ma tu udział w prawach głosu, a nie udział w kapitale.

[srodtytul]Kiedy wyższy obrót[/srodtytul]

Organ podatkowy określi wysokość obrotu pomiędzy kontrahentami powiązanymi na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W art. 32 ust. 1 ustawy o VAT wymienione zostały okoliczności, których zaistnienie (jeśli mają one tylko wpływ na ustalenie ceny) uprawnia urząd do oszacowania wysokości podstawy opodatkowania, tj. gdy wynagrodzenie jest:

1. niższe od wartości rynkowej a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2. niższe od wartości rynkowej a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;

3. wyższe od wartości rynkowej a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie można więc szacować obrotu w stosunku do transakcji opodatkowanych pomiędzy podatnikami, którym przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT.

[srodtytul]Bez dokumentacji [/srodtytul]

Jak więc widać, powiązania pomiędzy firmami mogą wywołać określone konsekwencje nie tylko w PIT i CIT, ale i w VAT.

Pojęcie podmiotów powiązanych nie jest przy tym jednolite, różne są też przyjęte metody szacowania podstawy opodatkowania. Ponadto w podatku VAT nie przewidziano dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

[srodtytul]KIEDY TRZEBA SPORZĄDZIĆ SKONSOLIDOWANE SPRAWOZDANIE[/srodtytul]

[b]Powiązania pomiędzy spółkami mają też wpływ na ich obowiązki księgowe. Jednostka dominująca musi bowiem sporządzić skonsolidowane sprawozdanie[/b]

Z ustawy o rachunkowości wynika, że ustalając rodzaj relacji pomiędzy jednostkami, analizuje się przede wszystkim obszar posiadanych udziałów oraz powiązania osobowe mające wpływ na funkcjonowanie jednostki podległej. Istotne są tu definicje jednostki dominującej, zależnej lub współzależnej oraz znaczącego inwestora i jednostki z nim stowarzyszonej i współzależnej.

[srodtytul]Jednostka dominująca [/srodtytul]

Jest to spółka handlowa, sprawująca kontrolę lub współkontrolę nad inną jednostką, w ramach której jest zdolna do kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki zależnej, a w szczególności:

- posiada bezpośrednio lub pośrednio przez udziały większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym innej jednostki (zależnej), także w ramach umocowania umownego nadającego uprawnienie do głosu, zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

- posiada uprawnienia do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki (zależnej) w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi, na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

- posiada uprawnienia do powoływania albo odwoływania większości członków organów zarządzających lub nadzorczych innej jednostki, lub

- jest udziałowcem jednostki, której członkowie zarządu w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią jednocześnie więcej niż połowę składu zarządu tej jednostki (zależnej) lub osoby, które zostały powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki, lub

- jest udziałowcem lub wspólnikiem innej jednostki współzależnej niebędącej spółką handlową i sprawuje współkontrolę nad tą jednostką wspólnie z innymi uprawnionymi do głosu.

[srodtytul]Znaczący inwestor [/srodtytul]

Jest to spółka handlowa posiadająca w innej jednostce – niebędącej jednostką zależną – nie mniej niż 20 proc. głosów w organie stanowiącym i wywierająca znaczący wpływ lub sprawująca współkontrolę nad tą jednostką.

Udział w ogólnej liczbie głosów może być mniejszy niż 20 proc., jeżeli inne okoliczności wskazują na wywieranie znaczącego wpływu lub sprawowanie współkontroli.

Przy ustalaniu powiązań pomiędzy spółkami trzeba też pamiętać o innych definicjach:

- jednostka zależna – spółka handlowa, która kontrolowana jest przez jednostkę dominującą,

- jednostka współzależna – spółka handlowa lub inna jednostka, która jest współkontrolowana przez jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora i innych udziałowców lub wspólników na podstawie statutu, umowy spółki lub umowy zawartej na okres dłuższy niż rok,

- jednostka stowarzyszona – spółka handlowa, na którą znaczący inwestor wywiera znaczący wpływ,

- sprawowanie współkontroli nad inną jednostką – zdolność jednostki na równi z innymi udziałowcami lub wspólnikami do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania wspólnych ekonomicznych korzyści z jej działalności.

[srodtytul]Metody konsolidacji[/srodtytul]

Jednostki powiązane dostarczają jednostce dominującej sprawozdania finansowe, które są niezbędne w celu ich konsolidacji.

Rozróżniamy następujące metody konsolidacji:

- metodę konsolidacji pełnej, która ma miejsce w przypadku faktycznego sprawowania kontroli przez jednostkę dominującą nad jednostką zależną. Konsolidacja pełna polega na sumowaniu, w pełnej wartości, poszczególnych pozycji odpowiednich sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych wraz z dokonaniem wyłączeń ceny nabycia wartości udziałów, przychodów, rozrachunków, dywidend itp. oraz innych korekt;

- metodę konsolidacji proporcjonalnej – polega na sumowaniu poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych wspólnika jednostki współzależnej, w pełnej wartości, z częścią wartości poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostek współzależnych, proporcjonalną do posiadanych przez jednostki grupy kapitałowej objęte konsolidacją udziałów, wraz z dokonaniem wyłączenia wyrażonej w cenie nabycia wartości udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą i inne jednostki objęte konsolidacją w jednostkach współzależnych z tą częścią, która odpowiada udziałowi jednostki dominującej i innych jednostek grupy kapitałowej, objętych konsolidacją oraz innych korekt związanych ze zbyciem udziałów;

- metodę praw własności – stosuje się ją, wykazując w aktywach trwałych bilansu pozycji „udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane metodą praw własności”, w cenie nabycia udziałów skorygowanej o różnicę między tą ceną nabycia a wartością udziałów w kapitale własnym tych jednostek.

Tę cenę nabycia powiększa lub pomniejsza się o przypadające na rzecz jednostki dominującej lub innej jednostki grupy kapitałowej zwiększenia bądź zmniejszenia kapitału własnego jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły od momentu początkowej wyceny do dnia bilansowego z uwzględnieniem zmniejszeń z tytułu rozliczeń z właścicielami.

[srodtytul]Szczegóły w MSR [/srodtytul]

Zasady sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych uregulowane zostały w ramach międzynarodowych standardów rachunkowości, spośród których najistotniejsze to: MSR nr 27 „Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe”, MSR nr 28 „Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych”, MSR nr 31 „Udziały we wspólnych przedsięwzięciach” oraz MSSF nr 3 „Połączenia jednostek gospodarczych”.

[ramka][b]Od wprowadzenia do informacji dodatkowej [/b]

Odzwierciedleniem metod konsolidacji jest forma, jaką przybiera skonsolidowane sprawozdanie finansowe. W jego skład wchodzi:

1. wprowadzenie do skonsolidowanego sprawozdania finansowego zawierające informacje o jednostkach objętych konsolidacją, ich relacje w zakresie powiązań kapitałowych i osobowych, jak i ujawnienie informacji o udziałach w jednostkach nieobjętych konsolidacją;

2. skonsolidowany bilans, który zawiera zsumowane dane z poszczególnych bilansów dostarczonych przez jednostki podlegające konsolidacji z wyłączeniem następujących transakcji zachodzących pomiędzy jednostkami:

a. wzajemne rozrachunki (należności i zobowiązania),

b. wartość inwestycji w jednostkach zależnych i współzależnych objętych konsolidacją,

c. różnice wynikające z doprowadzania danych ze sprawozdań jednostkowych do wartości godziwych,

d. wypłacone i otrzymane dywidendy;

3. skonsolidowany rachunek zysków i strat, który powstaje przez połączenie danych zawartych w poszczególnych rachunkach wyników dostarczonych przez jednostki podlegające konsolidacji, z zachowaniem jednorodności, tj. prezentacją rachunku wyników w wariancie kalkulacyjnym lub wariancie porównawczym.

Również i w skonsolidowanym rachunku wyników należy wyłączyć m.in. następujące pozycje:

a. transakcje wzajemne (np. koszty i przychody związane z wewnątrzgrupową sprzedażą produktów, towarów i usług),

b. przychody z tytułu dywidend od jednostek objętych konsolidacją,

c. odpisy wartości (i ujemnej wartości) jednostek podporządkowanych;

4. skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych, który w zależności od decyzji jednostki sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie może być sporządzany metodą pośrednią lub bezpośrednią.

Również skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych sporządza się, opierając się na danych pochodzących z jednostkowych rachunków przepływów pieniężnych oraz danych pochodzących ze skonsolidowanego bilansu i rachunku zysków i strat, i informacji dodatkowej.

Analogicznie do skonsolidowanego bilansu i rachunku zysków i strat wyłącza się transakcje będące wynikiem wzajemnych przepływów pieniężnych pomiędzy jednostkami;

5. zestawienie zmian w skonsolidowanym kapitale własnym;

6. dodatkowe informacje i objaśnienia do skonsolidowanego sprawozdania finansowego, które ujawniają istotne informacje dotyczące całej grupy kapitałowej oraz jednostek podporządkowanych, i w szczególności dotyczą:

a. struktury własności kapitału jednostki dominującej, a także powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami objętymi konsolidacją,

b. wyliczenia wartości firmy z konsolidacji,

c. spółek objętych konsolidacją a przeznaczonych do sprzedaży,

d. istotnych transakcji pomiędzy jednostkami powiązanymi, które nie zostały objęte procedurami konsolidacyjnymi,

e. wspólnych przedsięwzięć, które nie zostały objęte procedurami konsolidacyjnymi. [/ramka]

[i]—Autorka jest samodzielną księgową w zespole BSO Outsourcing sp. z o.o.

—Autor jest radcą prawnym, partnerem zarządzającym w Kancelarii BSO Prawo & Podatki[/i]