Który kurs walut stosować przy potrącaniu wierzytelności

Ustawy o podatkach dochodowych (zarówno ustawa o CIT, jak i ustawa o PIT) odwołują się przy ustalaniu i rozliczaniu różnic kursowych do pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty”. Nie definiują go jednak. Przepisy wskazują natomiast, że jeśli przy obliczaniu różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, wówczas należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

By jednak ograniczyć wysokość stosowanych przez firmę kursów walut, ustawodawca wprowadził ograniczenie. Otóż kurs faktycznie zastosowany nie może być wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 proc. wartość kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Dopiero gdy faktycznie zastosowany kurs waluty odchyla się o więcej niż 5 proc. (w górę lub w dół) od średniego kursu waluty ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających jej zastosowanie. W razie niedokonania zmiany kursu waluty lub niewskazania przyczyn zastosowanego kursu organ podatkowy określi go, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

Z uzasadnienia do projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r.) wynika, że kursem faktycznie zastosowanym może być np. kurs kantorowy, kurs wynikający z umowy, kurs kupna banku, z którego usług korzysta podatnik (a więc banku prowadzącego rachunek, na który wpłynęła waluta). W praktyce jednak określenie kursu faktycznie zastosowanego może stwarzać problemy, np. przy potrąceniu wierzytelności.

W literaturze raczej utrwalił się pogląd, że kurs faktycznie zastosowany to ten, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w dniu, w którym dokonujemy operacji gospodarczej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany. Nie jest to kurs faktycznie zrealizowany, nie należy go więc wiązać wyłącznie z zakupem lub sprzedażą walut. Ustawy podatkowe posługując się pojęciem kurs faktycznie zastosowany, nie zawężają definicji kursu waluty do kursu faktycznie zrealizowanego, któremu zawsze towarzyszy zbycie lub nabycie walut obcych. Nie można go więc wiązać wyłącznie z zakupem i sprzedażą walut. Dopiero gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, należy stosować kursy średnie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zastosowania kursu (dzień danej operacji). Sytuacja taka może wystąpić np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych.

Jeśli firma ma rachunek walutowy, na który wpływają waluty i dokonywany jest ich rozchód (np. wpływ należności i regulowanie zobowiązań), pojawia się pytanie, jaki kurs zastosować do wyceny wpływu i rozchodu walut z takiego rachunku. Przy wpływie walut na rachunek z tytułu zapłaty należności można zastosować kurs kupna walut banku, z którego korzysta podatnik, a przy rozchodzie walut z tytułu uregulowania zobowiązań – kurs sprzedaży walut banku, z którego usług korzysta podatnik, lub kurs historyczny.

Stosowanie przy rozchodzie walut z własnego rachunku walutowego kursu historycznego jest w praktyce wygodniejsze. W ten sposób unikamy rozbieżności między ustawą o rachunkowości a ustawami o podatkach dochodowych. Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości jednostka ustala kolejność rozchodu niektórych składników majątkowych, w tym także środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych, według metody LIFO, FIFO lub średnioważonych cen. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy o CIT podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości. Metody tej nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Tym samym przy zastosowaniu kursu historycznego do wyceny rozchodu walut z rachunku walutowego nie powstają różnice kursowe na rachunku walutowym, a tylko na rozrachunkach. Jeśli do wyceny rozchodu walut z rachunku zastosujemy kurs sprzedaży walut banku, trzeba będzie ustalić różnice kursowe na rachunku walutowym, jak również na rozrachunkach.

Analizie warto poddać również problem kursu walutowego stosowanego przy obliczaniu różnic kursowych powstających przy rozliczaniu kompensaty rozrachunków zagranicznych. Jaki kurs waluty będzie w takim wypadku „kursem faktycznie zastosowanym”? Czy może być to kurs wynikający z umowy o kompensacie (np. niższy kurs historyczny, po którym wyceniono należność lub zobowiązanie, lub inny kurs przyjęty w umowie), czy też należy zastosować art. 24c ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, mówiące o konieczności przyjęcia średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji, a zatem uznać, że nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu? Odpowiedzi na to pytanie udzielił Małopolski Urząd Skarbowy w Krakowie w interpretacji z 22 maja 2007 r. (PO2/423-45/07/42523).

Spółka zastanawiała się, jaki kurs zastosować do rozliczenia potrącenia wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych. Organ podatkowy odpowiedział: „jak stanowi art. 15a ust. 4 ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Uwzględniając powyższe, należy zgodzić się z podatnikiem, że potrącenie wierzytelności jest formą zapłaty dokonywanej z pominięciem banku i nie wiąże się z operacjami, dla których możliwe byłoby zastosowanie faktycznego kursu wymiany walut, stąd na podstawie cytowanego art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty (wygaśnięcia zobowiązania w formie potrącenia)”.

Stanowisko to prezentuje moim zdaniem podejście wiążące kurs faktycznie zastosowany tylko z takimi stanami faktycznymi, gdzie nastąpiło fizyczne nabycie lub sprzedaż walut. Poza tym czym innym jest „kurs faktycznie zastosowany”, a czym innym „zastosowanie faktycznego kursu”. Kurs faktycznie zastosowany to nie tylko kurs faktycznie zrealizowany (np. przy zakupie lub sprzedaży walut w banku lub w kantorze). Może być to również kurs wynikający z umowy, np. o kompensacie. Natomiast sformułowanie „zastosowanie faktycznego kursu wymiany walut” użyte w cytowanej interpretacji – w mojej opinii – zawęża kategorię „faktycznie zastosowanego kursu waluty” do faktycznego kursu wymiany walut (tj. kursu realizacji). „Zastosowanie faktycznego kursu wymiany walut” jest węższe i mówi tylko o zastosowaniu kursu faktycznej wymiany, a więc kursu, po jakim w danym dniu następuje zakup lub sprzedaż walut obcych w banku obsługującym firmę.

Firma dokonująca kompensaty rozrachunków z zagranicznym kontrahentem może – moim zdaniem – dla obliczenia różnic kursowych powstających w związku z tymi rozliczeniami stosować do ich wyceny kursy waluty przyjęte w umowie o kompensacie. Można przyjąć kurs waluty, jaki przy danej transakcji został faktycznie zastosowany. Jeśli jednak będzie on wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 proc. wartość kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu, urząd skarbowy może wszcząć procedurę, o której mowa w art. 15a ust. 5 ustawy o CIT i art. 24c ust. 5 ustawy o PIT (czyli wezwać strony umowy do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu walut).