Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) umożliwia stosowanie podwyższonych 50 proc. kosztów uzyskania przychodów dla twórców. Warto zatem rozważyć, czy świetle zmian u.p.d.o.f. obowiązujących od stycznia 2018 r. można także stosować 50 proc. koszty uzyskania przy kalkulacji podatku dochodowego w przypadku marketingowców.

Jakie są zasady ogólne

Obliczając dochód osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, bierze się pod uwagę, co do zasady, koszty uzyskania przychodów (KUP) w wysokości 111,25 zł (ewentualnie – o podwyższonej wartości 139,06 zł). W przypadku zleceniobiorców i osób wykonujących usługi na podstawie umowy o dzieło (poza działalnością gospodarczą) stosuje się ryczałtowe 20 proc. KUP. Z kolei, na mocy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., KUP ustala się w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Koszty oblicza się, przy tym, od przychodu po potrąceniu składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Dochód osób wykonujących pracę twórczą może być zatem, z reguły, pomniejszony o 50 proc. KUP, co prowadzi do uzyskania faktycznie wyższej kwoty wynagrodzenia netto w stosunku do pozostałych osób zatrudnionych na umowę o pracę czy na podstawie umów cywilnoprawnych (wyższe koszty uzyskania przychodów oznaczają bowiem niższy podatek do zapłaty).

Zmiany od stycznia tego roku

Na mocy ustawy z 27 października 2017 r. została dokonana nowelizacja u.p.d.o.f. (nowe przepisy obowiązują od początku 2018 r.). W dalszym ciągu można stosować 50 proc. KUP do pracy twórczej. Przy czym, w ustawie określono ściśle dziedziny, które obejmuje ww. preferencja. Od 1 stycznia 2018 r. podwyższone (50 proc.) koszty mają zastosowanie bowiem wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu działalności:

1.

twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2.

badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

3.

artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

4.

w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

5.

publicystycznej.

Co więcej, 10 maja 2018 r. Sejm uchwalił kolejną nowelizację u.p.d.o.f. Zgodnie z powyższym, katalog twórców uprawnionych do korzystania z 50 proc. KUP ma zostać poszerzony również o osoby wykonujące działalność twórczą, m.in. z zakresu inżynierii budowlanej, literatury, wzornictwa przemysłowego czy gier komputerowych oraz działalności naukowej i prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Niemniej jednak projekt ten jest wciąż przedmiotem prac legislacyjnych, tym samym trudno przewidzieć ostateczny kształt planowanej zmiany u.p.d.o.f.

Wątpliwości w praktyce

Wśród ekspertów pojawiają się głosy, że zaprezentowane zmiany są niekorzystne dla niektórych grup zawodowych, które dotychczas korzystały z 50 proc. kosztów uzyskania przychodów, takich jak przedstawiciele branży reklamowej (w tym copywriterów czy grafików komputerowych). Prezentowany jest pogląd, że płatnicy nie będą mogli stosować przy obliczaniu zaliczek na PIT dla tych osób 50 proc. KUP. Z poglądem tym jednak nie można do końca się zgodzić. Trzeba bowiem zauważyć, że nowe regulacje odnoszą się w istocie do charakteru prac wykonywanych przez daną osobę na rzecz firmy, czyli faktycznie wykonywanych czynności. Ograniczenie w stosowaniu 50 proc. KUP nie jest związane bowiem stricte ze stanowiskiem, jakie ta osoba zajmuje, lecz z realnie tworzonymi dziełami (utworami w rozumieniu u.o.p.a). Powyższe oznacza, że w każdym przypadku trzeba badać, czy zostały spełnione materialne przesłanki do zastosowania podwyższonych 50 proc. KUP.

Jakie przesłanki zastosowania

Po pierwsze, w odniesieniu do osób „zatrudnionych" do wykonania dzieła należy ustalić, czy osoba ta rzeczywiście realizuje zadania objęte zakresem ochrony ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (u.o.p.a.). Tym samym, konieczne jest potwierdzenie, że efektem prac tego podmiotu jest utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.a., czyli przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 2 u.o.pa. wymienia przykładowe przejawy działalności twórczej objęte zakresem ochrony prawnej).

Po drugie, trzeba zbadać, czy dzieło (utwór w rozumieniu u.o.pa.) stanowi przejaw aktywności w ramach rodzajów działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., takich jak sztuki plastyczne, fotografika, twórczość audiowizualna, programy komputerowe, dziennikarstwo, publicystyka itd. A zatem, dla zastosowania 50 proc. KUP konieczne jest dokładne określenie dzieła (utworu) oraz dziedziny (wskazanej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.), w której jest ono realizowane.

Przykład

Firma zatrudnia grafika odpowiedzialnego za projektowanie wyglądu opakowań oraz wszelkie graficzne elementy związane z szeroko rozumianym marketingiem firmy. Do końca 2017 roku pracownik wykonywał prace twórcze w ok. trzech czwartych wymiaru czasu pracy (w zależności od miesiąca) i miał stosowane 50 proc. KUP do obliczenia należnej zaliczki na podatek w tej części.

Obecnie, żeby zachować uprawnienie do 50 proc. KUP, konieczne jest określenie, co dokładnie grafik będzie tworzył, wg listy działalności i dziedzin określonych przez ustawę. W tym przypadku może to być, przykładowo, tworzenie szkiców i wzorców graficznej oprawy opakowań, projektów graficznych reklam, ulotek, logotypów, aranżacji witryn, prace plastyczne na potrzeby produkcji reklamowej itp. Wymagać będzie to najpewniej zmiany zakresu obowiązków albo nawet umowy o pracę.

Podstawą naliczenia 50 proc. będzie czas poświęcony na wykonanie konkretnych dzieł w danym miesiącu, a także odpowiadające mu wynagrodzenie, co pociąga za sobą konieczność przeorganizowania ewidencji służących udokumentowaniu wytworzenia dzieła.

Co również istotne, należy zadbać o odpowiednie udokumentowanie utworów – działalności twórczej, podejmowanej przez taką osobę. A zatem, spełnienie ww. dwóch przesłanek powinno znaleźć odzwierciedlenie w ewidencjach czy innych dowodach posiadanych przez podatnika (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2.02.2018 r. sygn. 0112- KDIL3-1.4011.384.2017.2.KF).

W ramach stosunku pracy

Nowelizacja u.p.d.f., wbrew niektórym opiniom, nie prowadzi do utraty prawa do zastosowania 50 ptoc. KUP w stosunku do pracowników wykonujących w ramach stosunku pracy utwory objęte ochroną prawną, które stosownie do art. 12 ust. 1 u.o.p.a., są nabywane przez pracodawcę (w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron). Wątpliwości te rozwiało również Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 1 lutego 2018 r. na interpelację poselską nr 6496 (dostępne przez: http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/interpelacja.xsp?typ=ZAP&nr=6496). 50 proc. KUP mają zatem zastosowanie w przypadku, gdy pracodawca zawrze z pracownikiem umowę ustalającą obowiązek wykonania konkretnego dzieła z zakresu jednej z dziedzin wymienionych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Ponadto, konieczne jest, aby stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę określał zróżnicowanie wynagrodzenia za część związaną z korzystania z praw autorskich, a także za wykonywanie zwykłych obowiązków pracowniczych (z reguły wynika to z umowy o pracę czy innego dokumentu dotyczącego zasad wynagradzania, np. regulaminu). Powyższe jest zgodne z orzecznictwem sądowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2015 r. sygn. akt. III SA/Wa 2134/14).

Honorarium musi być wyodrębnione

Trzeba jednak podkreślić, że określenie w umowie o pracę procentowo, jaki czas poświęcany jest na obowiązki twórcze, w celu zastosowania 50 proc. KUP (co było powszechną praktyką) z dużym prawdopodobieństwem zostanie zakwestionowane przez organ podatkowy. Bowiem w świetle aktualnych interpretacji indywidualnych, wskazanie w umowie honorarium za pracę twórczą jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika nie jest uznawane za dostateczne wyodrębnienie kwoty, którą można powiązać z korzystaniem przez pracownika z praw do utworu. Organy podatkowe podkreślają, że honorarium za stworzenie utworu powinno zostać wyodrębnione kwotowo w umowie o pracę lub w innym dokumencie. Na przykład, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 kwietnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.23. 2018.1.MK stwierdził: „Podkreślenia przy tym wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego, tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej". Podobnie np. w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT2-1. 4011.169.2017.1.MST.

Przykład

Kierownik działu marketingowego firmy zajmuje się kontaktem z klientami i mediami, wspomaga tworzenie strategii, ale też wykonuje projekty graficzne billboardów, czy ulotek. W przypadku, gdy projekty graficzne dają się zakwalifikować jako utwór w rozumieniu u.o.p.a., wówczas pracodawca i pracownik mogą zawrzeć umowę, w której kierownik zostanie zobowiązany do stworzenia dzieła (np. w postaci projektu graficznego) stanowiącego przejaw działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., w zamian za określoną kwotę honorarium. Będzie to jednak możliwe tylko wówczas, gdy przedmiotem umowy zawartej z kierownikiem będzie nie tylko kierowanie działem, ale też tworzenie lub współtworzenie konkretnych dzieł, a kwota wynagrodzenia należna od takiej części aktywności pracowniczej będzie określona w umowie. Wówczas, przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy tej osoby można zastosować 50 proc. KUP. Jest to jednak możliwe tylko wtedy, gdy pracodawca będzie posiadał dowody dotyczące wykonania tego utworu.

Podkreślenia wymaga fakt, że 50 proc. KUP mogą zostać zastosowane tylko za okres wypłaty honorarium za pracę twórczą. Okoliczność ta jest podnoszona również w interpretacjach organów podatkowych, np. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził tak w interpretacji z 4 września 2017 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.171.2017.1.MN czy z 23.02.2018 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.366.2017.2.MK. Jeżeli zatem prace nad powstaniem utworu będą trwały kilka miesięcy lub dłużej, zgodnie z tym stanowiskiem, 50 proc. KUP powinny być zastosowane tylko w miesiącu, w którym twórca (pracownik) otrzymał zapłatę za jego stworzenie.

— Ewelina Kalita

— Krzysztof Wiśniewski

Podstawa prawna:art. 22 ust. 9-9b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

Krzysztof Wiśniewski doradca podatkowy, dyrektor departamentu w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

Biorąc pod uwagę zaprezentowane obok argumenty, należy stwierdzić, że w 2018 r. również można stosować 50 proc. KUP przy obliczaniu podatku dochodowego osób (twórców), osiągających przychody z korzystania z praw autorskich. Aby jednak uniknąć ryzyka związanego z kwestionowaniem przez organ podatkowy możliwości zastosowania 50 proc. KUP, należy zadbać o odpowiednie skonstruowanie umowy z wykonawcą. Musi ona bowiem określać dokładnie, jakie dzieło ma zostać wykonane. Poza tym powinna ona określić dokładnie dziedzinę, w której to dzieło będzie tworzone (jedną ze wskazanych w art. 22 ust. 9b). Może być to utrudnione w niektórych przypadkach (zwłaszcza w zakresie umów zawieranych z kadrą menedżerską i kierowniczą), niemniej wydaje się konieczne ze względu na treść obecnie obowiązujących regulacji i ryzyko podatkowe. Co więcej, umowa ta powinna określać kwotowo honorarium za stworzenie dzieła. Ostatecznie, efekt pracy twórczej musi zostać należycie udokumentowany. ?