Badania i orzeczenia dla firm ubezpieczeniowych a zwolnienie z VAT

Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2017 r. (I FSK 498/14).

Stan faktyczny

We wniosku o interpretację lekarz wyjaśnił, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych. Wykonuje usługi lekarskie osobiście, przeprowadzając badania, zabiegi oraz inne czynności zwolnione z VAT, mieszczące się w zakresie usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 - 19 ustawy o VAT. Jednocześnie świadczy usługi na rzecz firm ubezpieczeniowych. Polegają one na przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń o stanie zdrowia osób badanych. Do ich wykonania lekarz wynajmuje inne podmioty, które są uprawnione do świadczenia usług medycznych.

Lekarz zapytał czy usługi świadczone na rzecz i zlecenie firm ubezpieczeniowych mogą podlegać zwolnieniu z VAT jako pomocnicze do usług ubezpieczeniowych. Sam uważał, że korzystają z preferencji na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Podkreślił, że wyniki zleconych czynności, które przekazywane są zlecającemu, wykorzystywane są przez firmę ubezpieczeniową do likwidacji szkód, oceny ryzyka i innych zadań wchodzących w zakres działalności ubezpieczeniowej. Usługa, którą wykonuje on jako lekarz na rzecz zlecającego ją ubezpieczyciela, jest przy tym niezbędna do wykonania przezeń usługi w zakresie ubezpieczeń.

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Stwierdził, że czynności wykonywanych przez lekarza w ramach umowy zawartej z firmą ubezpieczeniową nie można uznać za usługę będącą elementem usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej bądź usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług.

Rozstrzygnięcie

Spór trafił na wokandę, a WSA w Warszawie stwierdził, że skarga lekarza jest zasadna. Wskazał, że czynności wykonywane na rzecz firm ubezpieczeniowych, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Oceniając czy usługi te stanowią element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej WSA uznał, że działania skarżącego mają charakter outsourcingu procesu związanego z przebiegiem oceny stopnia uszczerbku na zdrowiu po wypadku ubezpieczonego i sporządzania opinii lekarskich w sprawach medycznych związanych z likwidacją szkody. W ocenie sądu proces ten jest działaniem niezbędnym dla usługi ubezpieczeniowej zakładu ubezpieczeń, więc świadczone przez skarżącego usługi należy uznać za element właściwy do wykonania usługi ubezpieczeniowej.

Ostatecznie racji fiskusowi nie przyznał też NSA. Zgodził się z oceną WSA, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112. Przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, nie precyzował jego zakresu podmiotowego. W orzecznictwie uznano zatem, że przepis ten dotyczy usług - opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu - wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczycieli.

NSA uznał, że opisane we wniosku przeprowadzanie badań lekarskich i wydawanie orzeczeń o stanie zdrowia osób badanych, wykorzystywane przez firmy ubezpieczeniowe do likwidacji szkód, oceny ryzyka i innych zadań wchodzących w zakres działalności ubezpieczeniowej, są częścią usługi ubezpieczeniowej, niezbędnym, specyficznym i istotnym elementem do właściwego jej wykonania, wpisującym się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń.

NSA zauważył, że sporny przepis został uchylony 1 lipca 2017 r. w następstwie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-40/15 Aspiro. W konsekwencji tej nowelizacji, ze zwolnienia zostały wyłączone usługi, które przed zmianą przepisów – jako świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń – były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej. Wśród tych usług, które 1 lipca 2017 r. straciły przymiot zwolnionych od podatku, są np. usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej.

—Aleksandra Tarka

Zdaniem eksperta

Michał Krysik, doradca podatkowy z kancelarii LSW Leśnodorski Ślusarek i Wspólnicy

Komentowany wyrok dotyczył usług lekarza, który na rzecz zakładu ubezpieczeń oceniał uszczerbek na zdrowiu osób poszkodowanych. W ocenie sądu świadczone przez lekarza usługi były zwolnione z VAT, ale tylko do 1 lipca 2017 r. W aktualnym stanie prawnym usługi takie nie korzystają już ze zwolnienia.

Z tą datą, w efekcie orzeczenia TSUE z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Aspiro S., uchylono w ustawie o VAT art. 43 ust. 13, który pozwalał na stosowanie zwolnienia z VAT dla wnioskodawcy w niniejszej sprawie. Zmiana ta wyeliminowała możliwość stosowania zwolnienia z VAT dla usług stanowiących element zwolnionej z VAT usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Wprawdzie sam wyrok bezpośrednio dotyczy stanu prawnego już nieaktualnego, jednak płynące z niego wnioski mają dużo szersze znaczenie.

NSA kolejny raz przypomniał, nie tylko ministrowi finansów, jakie skutki (i zarazem możliwości) dla podatników niesie za sobą nieprawidłowa implementacja dyrektywy do przepisów krajowych. Sąd podtrzymał wyrażany już wielokrotnie w orzecznictwie pogląd, że jeśli dyrektywa unijna jest nieprawidłowo wdrożona do krajowego systemu, to podatnicy aż do momentu wdrożenia jej w sposób prawidłowy mogą bądź powoływać się na bezpośrednio skuteczny przepis dyrektywy, bądź stosować przepisy krajowe nawet gdy są niezgodne z dyrektywą. NSA przypomniał, że nie można nakładać na podatników obowiązków wynikających z niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy.

NSA słusznie zatem uznał, że podatnik może powoływać się na korzystniejszy dla niego przepis krajowy, nawet jeśli przepis krajowy jest wyrazem nieprawidłowej implementacji dyrektywy. Jednocześnie przypomniał, że dopuszczalne byłoby bezpośrednie zastosowanie się przez podatnika do przepisów dyrektywy, nawet nieprawidłowo zaimplementowanej do systemu krajowego.

Wykładania prawa unijnego nie może być stosowana w ten sposób, aby prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa do ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych.