Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 marca 2017 r. (III SA/Wa 843/16).
Spółka świadczy usługi hotelarskie, w tym usługi noclegowe i gastronomiczne w ramach sieci hoteli. W związku z rezerwacją pokoi oraz innych usług hotelowych może mieć miejsce tzw. overbooking, czyli zarezerwowanie większej liczby miejsc dla gości niż jest dostępnych w danym hotelu. Overbooking skutkuje sytuacją, w której gość robi rezerwację w hotelu prowadzonym przez spółkę, ale z powodu braku miejsc nocuje w innym hotelu, choć należność z tytułu noclegu uiszcza na rzecz spółki. Spółka zapytała organ podatkowy, czy w takim przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych od spółek z grupy oraz od podmiotów trzecich. Zdaniem spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Uchylenie tego przepisu narusza bowiem zasadę stand still, przez co nie ma podstawy do pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT.
Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej (IPPP2/4512-817/15-2/KOM) stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie można uznać za naruszenie klauzuli stand still wynikającej z art. 176 dyrektywy 112. Zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego może bowiem dotyczyć tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego do określonych wydatków.
WSA uchylił interpretację organu. W ustnym uzasadnieniu wskazał, że doszło do naruszenia zasady stand still. Artykuł 25 ustawy o VAT obowiązującej przed wejściem Polski do UE wskazywał, że usługi gastronomiczne nie dają prawa do odliczenia VAT naliczonego, z wyjątkiem usług hotelowych świadczonych przez podatników, którzy świadczą usługi turystyczne, co powtórzył art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązującej obecnie. Z późniejszego wykreślenia tego przepisu wynikało, że podatnikom świadczącym usługi turystyczne nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy usługach gastronomicznych. To wykreślenie rozszerzyło zakres ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obowiązującego przed akcesją.
Autorka jest współpracowniczką zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta
Daniel Kurzawa, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych od spółek z grupy oraz od podmiotów trzecich.
Na samym początku należy wyjaśnić co oznacza pojęcie overbooking. Jak już zostało to wskazane wcześniej, jest to zarezerwowanie większej liczby miejsc dla gości niż jest dostępnych w danym hotelu. Overbooking stosowany jest najczęściej w okresach dużego obłożenia hotelu po to, aby jak najlepiej wykorzystać miejsca i ograniczyć potencjalne straty, które powstają wskutek niezrealizowania części rezerwacji. Jeśli w danym hotelu o dużym obłożeniu miejsc ostatecznie pobyt potwierdzi więcej gości z rezerwacjami niż dany hotel jest w stanie obsłużyć, to wówczas niektórzy goście są kierowani do hotelu prowadzonego przez inną spółkę z grupy lub przez podmiot trzeci (spoza grupy). W dalszym ciągu jednak to spółka przyjmuje zapłatę od klienta i na fakturze dla klienta wskazana jest jako sprzedawca. Jednocześnie spółka jest obciążana kosztami usług noclegowych i gastronomicznych przez podwykonawcę, który faktycznie wykonał usługi na rzecz przekierowanych do niego gości. W praktyce taka konstrukcja występuje stosunkowo często, przede wszystkim ze względów ekonomicznych.
W kontekście niniejszej sprawy bardzo ważnym aspektem jest uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wokół niego bowiem ogniskuje się cały spór. Należy zgodzić się ze skarżącą spółką, jak i z WSA, że uchylenie tego przepisu narusza klauzulę stand still wynikającą z art. 176 dyrektywy 112. Przez to nie może stanowić podstawy do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku w stosunku do usług noclegowych i gastronomicznych nabywanych nie jako ostateczny konsument, ale w celu ich dalszej odsprzedaży.
Oczywiście, należy zgodzić się z twierdzeniem, że art. 25 ustawy o VAT obowiązującej przed 1 maja 2004 r. stanowił, iż usługi gastronomiczne nie dają prawa do odliczenia VAT naliczonego. Wyjątkiem były jednak usługi hotelowe świadczone przez podatników wykonujących usługi turystyczne. Powtórzenie tej tezy znalazło się również w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a obecnej ustawy o VAT, z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to podatników, którzy są opodatkowani na zasadzie VAT-marża.
Końcowo należy wskazać, że nie jest to pierwsza skarga, w której rozpatrywany jest problem naruszenia zasady stand still. Takie kwestie były przedmiotem wyroków NSA m.in. z 2 lipca 2015 r. (I FSK 763/14) i z 20 czerwca 2011 r. (I FSK 897/10). Uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sposób niedopuszczalny – w świetle przepisów prawa wspólnotowego – rozszerzyło zakres ograniczeń w podstawowym prawie podatników VAT jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Uchylenie przepisu spowodowało bowiem, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali VAT od usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki, mieli to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 dyrektywy VAT.
