Kiedy dostawa towarów jest wykonywana w sposób ciągły

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 29 marca 2017 r. (I SA/Po 1237/16).

Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach planowanej działalności handlowej spółka, na podstawie umowy ze swoim dostawcą (spółką A), zamierza udostępnić jej magazyn w celu zorganizowania magazynu konsygnacyjnego w siedzibie spółki. Magazyn ten będzie wyodrębnioną częścią, a spółka będzie pobierać od spółki A opłaty z tytułu wynajmu. Spółka rozważa upoważnienie niektórych swoich odbiorców do samodzielnego pobierania towarów w jej imieniu z magazynu spółki A. W takim przypadku będzie to dostawa łańcuchowa, w której dostawa fizycznie realizowana będzie bezpośrednio ze spółki A do spółki C, jednak formalnie spółka również będzie uczestnikiem tej dostawy. Spółka zamierza rozliczać się na podstawie przyjętych okresów rozliczeniowych, maksymalnie miesięcznych, a na rzecz swoich odbiorców będzie wystawiać faktury za przyjęte okresy rozliczeniowe i tymi fakturami będzie dokumentować zbiorczo dostawy na rzecz odbiorców w trakcie danego okresu rozliczeniowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego spółka zadała pytanie, czy prawidłowe będzie rozpoznawanie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów na rzecz odbiorców na koniec każdego umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i w związku z tym, czy prawidłowe będzie wskazywanie na fakturze dokumentującej tę dostawę, ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży. Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na te pytania powinna być twierdząca.

Organ interpretacyjny uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów na rzecz kontrahentów i spółki C będzie powstawał w momencie pobrania towaru z magazynu przez kontrahentów lub pobrania towarów przez spółkę C z magazynu spółki A. Natomiast datą sprzedaży wskazaną na fakturze będzie data konkretnej dostawy, gdyż będzie ona wynikać z dokumentu pobrania towaru.

Sąd oddalił skargę spółki i powołując się na orzecznictwo NSA (w szczególności wyroki z 19 marca 2015 r., I FSK 215/14 i z 28 października 2016 r., I FSK 425/15) uznał, że interpretacja jest prawidłowa.

Autorka jest współpracowniczką zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Anna Grucka, konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Komentowany wyrok WSA w Poznaniu wpisuje się w dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym o dostawie towarów wykonywanej w sposób ciągły można mówić tylko wtedy, gdy poszczególnych czynności dostawcy nie sposób wyodrębnić, czyli nie można ustalić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a rozpoczynają następne (tak przykładowo NSA w wyrokach z 28 października 2016 r., I FSK 425/15, z 19 marca 2015 r., I FSK 215/14 oraz z 17 kwietnia 2012 r., I FSK 935/11).

Należy jednak zwrócić uwagę na ostatnio wydany w analogicznym stanie faktycznym wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r. (I FSK 1104/15), w którym sąd zajął stanowisko wprost przeciwne do prezentowanego w dotychczasowym orzecznictwie. W ustnym uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że należy odróżnić pojęcie „usługa świadczona w sposób ciągły", o którym mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, od pojęcia „usługa ciągła", gdyż nie są one tożsame. Mianowicie NSA wskazał, że określenie „usługa świadczona w sposób ciągły" nie może być rozumiane jako usługa świadczona w sposób nieustający, bezustanny, bez przerwy. Zdaniem NSA, takie rozumienie wskazanego pojęcia doprowadziłoby do sytuacji, w której przepisy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT stałyby się bezprzedmiotowe, gdyż byłoby niemożliwe określenie ich desygnatów.

Przepisy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT są implementacją art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczącego właśnie świadczeń wykonywanych w sposób ciągły. Odwołując się do wykładni prounijnej NSA wywiódł, że wskazane regulacje ustawy o VAT odnoszą się do czynności powtarzalnych, dla których ustalono okresy rozliczeniowe.

Co więcej, ze zmiany stanowiska NSA w przedmiotowym zakresie mogą wynikać pozytywne implikacje dla przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z wnioskami płynącymi z ustnego uzasadnienia wyroku, w przypadku dostaw towarów / świadczenia usług, mających charakter powtarzalny oraz gdy strony transakcji ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, przedsiębiorcy nie byliby zobowiązani do rozliczenia dla celów VAT każdej dostawy towaru / świadczenia usług odrębnie w dacie dokonania dostawy/wykonania usługi, ale mogliby rozliczyć ogół takich dostaw / usług w jednym terminie (z upływem okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia). Tym samym uznanie, zgodnie z wyrokiem NSA, że obowiązek podatkowy w zakresie takich dostaw towarów/świadczenia usług powstanie na podstawie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, byłoby istotnym ułatwieniem dla przedsiębiorców.

Z uwagi na odmienne od dotychczasowego orzecznictwa stanowisko NSA wyrażone w przedmiotowym wyroku (I FSK 1104/15), warto zapoznać się również z jego pisemnym uzasadnieniem, które na chwilę obecną nie zostało jeszcze opublikowane. Nie można również wykluczyć, że powstała w związku ze wskazanym wyrokiem NSA rozbieżność w orzecznictwie przyczyni się do podjęcia przez NSA uchwały dotyczącej omawianego zagadnienia, mającej na celu wyjaśnienie zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT.