Ostatnie lata pozwoliły podatnikom przyzwyczaić się do dorobku unijnego w zakresie podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności i proporcjonalności VAT. Coraz częściej podatnicy swoich praw nie musieli dochodzić w sądach, bo argumenty w zakresie neutralności VAT trafiały do organów już na etapie kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Zmiany, które weszły w życie od 1 stycznia 2017 r., nie tylko w dużej mierze ograniczają neutralność VAT, a także mocno penalizują wszelkie błędy popełnione w rozliczeniach tego podatku. Karze będą podlegać obecnie nie tylko nieuczciwi przedsiębiorcy, ale również podatnicy, którzy chcą rzetelnie rozliczać się z fiskusem, jednak z uwagi na zawiłość przepisów, popełniają błędy w rozliczeniach.

Na mocy ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do ustawy o VAT został dodany rozdział 5 (obejmujący artykuły 112b – 112c), w którym określono zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, czyli tzw. sankcji VAT.

Przepisy te, pomimo że nowe, wprowadzają element znany zarówno z polskiego, jak i europejskiego porządku prawnego. Zbliżone rozwiązania obowiązywały bowiem w ustawie o VAT do 30 listopada 2008 r. Są też powszechnie stosowane w innych krajach Unii Europejskiej.

W niniejszym artykule zostały szczegółowo omówione nowe regulacje i przykłady ich zastosowania. Są także przeanalizowane potencjalne wątpliwości interpretacyjne.

Przed 1 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w jej pierwotnym brzmieniu, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określał wysokość tego zobowiązania lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 proc. kwoty zaniżenia tego zobowiązania lub zawyżenia kwoty zwrotu. Przepisy te miały odpowiednie zastosowanie, gdy podatnik zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy lub gdy wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, a także gdy nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

Sankcja VAT nie mogła być jednak nałożona, jeżeli podatnik skorygował odpowiednio deklarację przed wszczęciem kontroli i uiścił kwotę zaległości z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy nie ustalał również dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiązało się z przedwczesnym ujęciem podatku należnego z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Oznaczało to, że nawet jeśli podatek należny został przez podatnika zadeklarowany, ale nastąpiło to w deklaracji za okres późniejszy niż właściwy, sankcja była nakładana. Podatnik nie mógł również liczyć na uniknięcie sankcji w sytuacji, gdy w niewłaściwym okresie wykazał podatek naliczony (co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia zobowiązania lub kwoty nadwyżki podatku), nawet jeżeli błąd polegał na ujęciu podatku naliczonego zbyt późno. Pod tym względem regulacje dotyczące sankcji VAT, które weszły w życie 1 stycznia 2017 r., są bardziej korzystne dla podatników, o czym mowa dalej.

Zgodność z prawem Unii Europejskiej

Przepisy dotyczące sankcji VAT budziły liczne kontrowersje wynikające przede wszystkim z wątpliwości dotyczących legalności dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle prawa Unii Europejskiej. Wątpliwości te były związane m.in. z rozbieżnością stanowisk w zakresie funkcji jaką sankcja VAT pełniła w polskim porządku prawnym – czy była ona w rzeczywistości sankcją administracyjną czy podatkiem. Niektórzy przedstawiciele doktryny argumentowali, że sankcja VAT to specjalny środek będący odstępstwem od stosowania przepisów unijnej dyrektywy VAT, którego wprowadzenie w danym państwie członkowskim wymaga zgody odpowiednich organów Unii Europejskiej (w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania).

Wątpliwości te rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 15 stycznia 2009 r. w sprawie polskiego podatnika K1 Sp. z o.o. (C-502/07) uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przewidziane w polskim ustawodawstwie, nie posiada cech podatku, lecz jest sankcją administracyjną, której wprowadzenie nie stoi w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej. Trybunał uznał, że państwa członkowskie mogą nakładać obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku, a polskie przepisy dotyczące sankcji VAT nie są środkiem specjalnym stanowiącym odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy VAT.

Nie czekając jednak na orzeczenie Trybunału, polski ustawodawca zdecydował o uchyleniu przepisów dotyczących sankcji VAT od 1 grudnia 2008 r. Nowelizacja ustawy uzasadniona była chęcią wyjścia naprzeciw postulatom kwestionującym zgodność sankcji VAT z prawem unijnym, jak również koniecznością zmiany regulacji postrzeganych przez przedsiębiorców jako przeszkody, które w istotny sposób hamują lub utrudniają prowadzenie działalności gospodarczej.

Co się zmieniło

Nowe przepisy przewidują możliwość wymierzenia nie tylko dobrze znanej podatnikom sankcji w wysokości 30 proc. obowiązującej do 30 listopada 2008 r. Wprowadzają również zupełnie nowy środek, mający na celu zwalczanie oszustw podatkowych w zakresie VAT i poprawienie jego ściągalności, a mianowicie sankcję w wysokości 100 proc.

Zgodnie ze zmienionymi przepisami, co do zasady, w przypadku gdy podatnik zaniżył kwotę zobowiązania podatkowego lub zawyżył kwotę VAT do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organy podatkowe mogą ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 proc. kwoty zawyżenia zwrotu VAT (nadwyżki VAT) lub zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Ważne jest, że zgodnie z wyjaśnieniami zaprezentowanymi w uzasadnieniu do zmiany przepisów, błąd w rozliczeniu za dany okres, w związku z którym zostanie nałożona sankcja, a który może mieć wpływ na kolejne rozliczenie podatnika, np. przez zmniejszenie kwoty do przeniesienia, nie oznacza, że w kolejnym rozliczeniu ten błąd będzie ponownie powodował nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem kumulować sankcji wywołanych jednym błędem.

Ponadto, w odróżnieniu od przepisów obowiązujących przed grudniem 2008 r., obecnie wprowadzona sankcja VAT może zostać obniżona do wysokości 20 proc. jeśli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej (lub deklarację podatkową) uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Jak czytamy w uzasadnieniu do zmiany, obniżona sankcja ma zachęcać podatników do samodzielnego korygowania deklaracji podatkowej w związku z kontrolą podatkową / postępowaniem kontrolnym.

Wyłączenia

Podobnie jak przed grudniem 2008 r., sankcja nie zostanie wymierzona, jeśli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej/postępowania kontrolnego podatnik złoży odpowiednią korektę deklaracji podatkowej (samą deklarację podatkową – gdy wcześniej jej nie złożył) oraz wpłaci kwotę podatku wynikającą z korekty lub deklaracji wraz z odsetkami za zwłokę.

Ponadto, podatnik uniknie sankcji, jeśli zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty VAT do zwrotu wynika z popełnionych w deklaracji błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek.

Przykład

Z takimi sytuacjami mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy dochodzi do:

1. pomyłki w wykonaniu działania matematycznego (np. niewłaściwe sumowanie kwot wykazanych w deklaracji) lub

2. innej omyłki, która wprost wynika z deklaracji, bez potrzeby konfrontacji z dokumentami źródłowymi (np. omyłkowe wykazanie podatku do zapłaty jako podatku do zwrotu).

Inaczej niż w przepisach, które obowiązywały przed grudniem 2008 r., uregulowano obecnie kwestię odpowiedzialności w przypadku, gdy podatnik rozliczył VAT z danej transakcji, lecz zrobił to w niewłaściwej deklaracji – we wcześniejszej lub późniejszej. Przepisy obowiązujące do grudnia 2008 r. wyłączały odpowiedzialność tylko w sytuacji, gdy VAT należny został rozliczony przedwcześnie. Wyłączenie nie dotyczyło już natomiast podatku rozliczonego w okresach późniejszych. Od 1 stycznia sankcja nie będzie wymierzona jeśli transakcja została rozliczona za wcześnie lub za późno. Ponadto, przepisy obowiązujące do grudnia 2008 r. odnosiły się wyłącznie do zaniżenia zobowiązania VAT lub zawyżenia zwrotu VAT, gdy podatek należny został rozliczony w niewłaściwym okresie. Obecne przepisy odnoszą się zarówno do podatku należnego, jak i naliczonego.

W przypadku opóźnionego rozliczenia VAT z tytułu danej transakcji sankcja nie znajdzie zastosowania, jeżeli takie rozliczenie nastąpiło przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego). Jest to korzystne rozwiązanie, które co do zasady, pozwoli uniknąć kary podatnikom, chcącym rzetelnie się rozliczać (wykazującym dane transakcje), lecz popełniającym błędy w rozliczeniach, o co nie jest trudno, z uwagi na skomplikowany charakter przepisów i ciągłe zmiany w ich zakresie.

Dodatkowo, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, potwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r. (P 43/06), do przepisów wprowadzono wyłączenie z zastosowania sankcji, gdy osoba fizyczna zaniżyła zobowiązanie VAT lub zawyżyła zwrot VAT, gdy za ten sam czyn poniesie odpowiedzialność na podstawie kodeksu karnego skarbowego (za wykroczenie skarbowe lub za przestępstwo skarbowe).

Uwaga! W sytuacji ustalenia sankcji VAT nie mają zastosowania przepisy ordynacji podatkowej dotyczące podwyższonej stawki odsetek od zaległości podatkowych.

Kiedy 100 proc.

Nowa 100-proc. sankcja znajdzie zastosowanie gdy zaniżenie zobowiązania VAT lub zawyżenie kwoty zwrotu VAT wynika z odliczenia podatku naliczonego z faktur, które:

- zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

- stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

- podają kwoty niezgodne z rzeczywistością,

- potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT takie „puste faktury" nie dają prawa do odliczenia. Dodatkowa sankcja ma skutecznie odstraszać od możliwości skorzystania z takiego odliczenia przez podatnika. Celem wprowadzenia sankcji w wysokości 100 proc. jest więc penalizowanie podmiotów uczestniczących w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego. Niestety obecnie organy podatkowe stawiają taki zarzut również rzetelnym podatnikom, którzy padają ofiarą oszustów. W takiej sytuacji, jedynie wykazanie dobrej wiary (należytej staranności w weryfikacji kontrahentów) pozwala na uniknięcie zakwestionowania odliczenia VAT, a obecnie również – uniknięcie 100-proc. sankcji VAT.

Przepisy dotyczące sankcji w wysokości 100 proc. jako przepisy szczególne wobec regulacji dotyczących sankcji 30 proc. / 20 proc. zastępują zasady podstawowe. Nie będzie więc dochodzić do kumulacji sankcji.

Okresy rozliczeniowe przed 2017 r. na starych zasadach

Zgodnie z przepisami przejściowymi sankcja nie może być wymierzona w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przypadających przed 1 stycznia 2017 r. Oznacza to, że nawet gdy po 1 stycznia 2017 r. organy podatkowe rozpoczną kontrolę podatkową lub postępowanie kontrolne u podatnika za np. wszystkie miesiące / kwartały 2016 r. i w wyniku tych czynności określą zobowiązanie VAT w wyższej wysokości lub zwrot VAT (nadwyżkę VAT do przeniesienia) w niższej wysokości niż podatnik, to i tak nie dojdzie do ustalenia sankcji. Dopiero podczas kontroli za okresy po 1 stycznia 2017 r. dodatkowe zobowiązanie będzie mogło zostać ustalone.