W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. moment ujęcia korekt przychodów lub kosztów podatkowych był niejednoznaczny. W związku z tym korekty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (zarówno CIT, jak i PIT) można było ujmować na bieżąco, tj. w momencie wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu, albo odnieść ją do okresu powstania pierwotnego rozliczenia. Organy podatkowe, co do zasady, stały na stanowisku, że właściwym podejściem w takim przypadku było odniesienie korekty do momentu pierwotnego rozliczenia.

W praktyce, takie podejście stwarzało podatnikom wiele problemów, ponieważ przypisanie faktur korygujących do przeszłych okresów rozliczeniowych było bardzo skomplikowane, a w niektórych przypadkach wręcz niemożliwe. Dlatego z początkiem br. wprowadzono zmienione przepisy regulujące moment ujęcia korekty zmieniającej wartość generowanych przychodów lub ponoszonych kosztów podatkowych.

W obowiązującym stanie prawnym, zgodnie z art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, inne niż wynikające z błędów rachunkowych i omyłek, dokonywane są na bieżąco. Oznacza to, że korekty, które nie są wynikiem błędów związanych z księgowaniem i innych rachunkowych omyłek, powinny być ujmowane w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona albo otrzymana faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury – inny dokument potwierdzający taką korektę.

Także dla podmiotów powiązanych

Omawiane przepisy dotyczące momentu ujmowania korekt przychodów i kosztów podatkowych mają także zastosowanie do korekt dochodowości (zysku) stosowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Korekta dochodowości (compensating adjustment), zgodnie z wytycznymi OECD dotyczącymi cen transferowych, definiowana jest jako korekta, za pomocą której podatnik sam koryguje cenę (dochód) w transakcjach z podmiotami powiązanymi do poziomu, który jego zdaniem odpowiada wartości rynkowej.

Warunki akceptacji korekt dochodowości nie są określone w wyraźny sposób w wytycznych OECD. W efekcie, w praktyce może dochodzić do występowania większych lub mniejszych różnic w podejściu organów podatkowych poszczególnych krajów do akceptacji korekt dochodowości stosowanych w rozliczeniach z zakresu cen transferowych. Co do zasady, nawet jeżeli poszczególne państwa nie uregulowały prawnie kwestii możliwości stosowania korekt dochodowości w rozliczeniach prowadzonych pomiędzy podmiotami powiązanymi, to są one w dużym stopniu akceptowane. Przykładowe kraje z rejonu Europy Środkowo-Wschodniej, które akceptują stosowanie korekt dochodowości w rozliczeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi, to m.in.: Austria, Bułgaria, Chorwacja, Czechy, Węgry, Polska, oraz Słowacja.

W jakiej sytuacji

Korekta dochodowości stosowana jest, co do zasady, w transakcjach realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w których jedna ze stron ma zagwarantowany stały, z góry określony poziom rentowności. W takich transakcjach, ceny za towary lub usługi ustalane są w taki sposób, aby podmiot powiązany (najczęściej producent lub dystrybutor o ograniczonym ryzyku) osiągnął w danym roku podatkowym określony przez strony poziom zysku (rentowności). Zgodnie z zasadami cen transferowych, z góry określona wartość rentowności, do której dąży podmiot powiązany w omawianej sytuacji, powinna zostać ustalona na poziomie rynkowym, tj. powinna odzwierciedlać poziom zysku generowanego przez podmioty niepowiązane w porównywalnych transakcjach.

W niektórych przypadkach, nawet pomimo zastosowania algorytmów kalkulacji cen, mających na celu określenie wartości poszczególnych towarów i usług na takim poziomie, aby dany podmiot powiązany był w stanie wygenerować określoną rentowność, może dochodzić do sytuacji, gdy rentowność osiągana przez dany podmiot odbiega od ustalonego rynkowego poziomu rentowności. W takich sytuacjach konieczne jest zastosowanie mechanizmu korekty dochodowości, która ma na celu doprowadzenie osiąganej rentowności do poziomu rynkowego, tj. takiego, który został określony przez podmioty powiązane np. w analizie danych porównawczych. Korekty dochodowości dokonywane są zazwyczaj na koniec roku podatkowego lub w pierwszym kwartale kolejnego (tzw. year end adjustment).

Dopiero po zakończeniu roku

Jak wspomniano, korekty dochodowości są stosowane w celu sprowadzenia wynagrodzenia należnego w danym okresie do zakładanego, rynkowego poziomu. Co istotne, korekta dochodowości nie jest bezpośrednio powiązana z poszczególnymi produktami bądź usługami, lecz dotyczy całego wyniku generowanego przez daną spółkę.

W rezultacie pełna korekta dochodowości typu year end adjustment może być przeprowadzona dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, czyli dopiero wtedy, kiedy możliwa jest pełna ocena zrealizowanej transakcji oraz rzeczywiście osiągniętych wyników finansowych. Wtedy możliwe jest wystawienie odpowiedniego dokumentu korygującego wygenerowany poziom zysku. W praktyce korekta dochodowości może mieć charakter in plus (gdy rzeczywiście osiągnięta rentowność jest niższa od ustalonego, rynkowego poziomu rentowności) bądź in minus (gdy rzeczywiście osiągnięta rentowność jest wyższa od ustalonego, rynkowego poziomu rentowności).

Fiskus przychylny dla podatników

Podatnicy dokonujący korekt dochodowości często mieli wątpliwości dotyczące momentu ujęcia faktur korygujących, dokumentujących rozliczenie tych korekt. Wątpliwości te występowały nawet po zmianie przepisów w 2016 roku, co znajdowało swoje odzwierciedlenie w pytaniach zadawanych przez podatników w kolejnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2016 r., ILPB3/4510-1-249/16-2/AO oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2016 r., IBPB-1-2/4510-542/16-2/KP).

Korzystnie dla podatników organy podatkowe prezentują w tym zakresie jednolite stanowisko, wskazując, że jeżeli korekta dochodowości nie jest wynikiem błędu rachunkowego ani pomyłki, a stanowi jedynie dostosowanie całości generowanej rentowności do określonego poziomu przyjętego w polityce cen transferowych w grupie, to powinna ona zostać ujęta na bieżąco, tj. w roku, w którym wystawiono /otrzymano fakturę korygującą.

Warto przy tym pamiętać, że jeżeli pierwotnie wystawiona lub otrzymana faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a tym samym korekta takiej faktury była wynikiem pomyłki (np. w ilości lub kwocie VAT), to wówczas faktura korygująca powinna zostać przyporządkowana do momentu pierwotnego rozliczenia.

Adrian Mroziewski jest doświadczonym konsultantem w Zespole Cen Transferowych MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Podstawa prawna: Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888)

Zdaniem autorki

Magdalena Dymkowska, menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Im mniej korekt, tym mniejsze ryzyko kontroli

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami podatkowymi, od 1 stycznia 2016 r. korekta przychodów lub kosztów podatkowych powinna być ujmowana na bieżąco. Oznacza to, że korekta ta powinna być ujmowana w roku otrzymania danego dokumentu, a nie w roku, w którym była realizowana transakcja, z tytułu której została skalkulowana dana korekta.

Korekta dochodowości jest, co do zasady, akceptowana przez polskie organy podatkowe, ponieważ jej celem jest dostosowanie generowanej rentowności do poziomu rynkowego. Warto jednak pamiętać, że występowanie dużych wartości korekt dochodowości (szczególnie in minus) może zwrócić uwagę organów podatkowych, a w rezultacie zwiększyć ryzyko kontroli cen transferowych. Dlatego bardzo istotne jest, aby ceny w transakcjach wewnątrzgrupowych zostały skalkulowane w taki sposób, aby ograniczyć do niezbędnego minimum wartości przeprowadzanych korekt dochodowości.