Ograniczenie prawa podatników do odliczenia VAT niezgodne z prawem - uznał WSA

Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 17 sierpniu 2016 r. (I SA/Sz 545/16).

Stan faktyczny

W grudniu 2015 r. spółka wystąpiła o interpretację w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywanie usług gastronomicznych. Wskazała, że poza świadczeniem usług związanych z poprawą kondycji fizycznej prowadzi też hotel. Do grudnia 2009 r. kupowała usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki opodatkowane w inny sposób niż na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT.

W kwietniu 2015 r., jako właściciel obiektu, spółka oddała w najem całe hotelowe zaplecze gastronomiczne innemu przedsiębiorcy. Chcąc zapewnić gościom posiłki, nabywa usługi od przedsiębiorcy prowadzącego w hotelu restaurację. Nabywane przez spółkę usługi są dokumentowane fakturami wystawianymi na jej rzecz przez tego przedsiębiorcę, a następnie odsprzedawane gościom hotelowym, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych fakturach. Spółka zapytała czy jest uprawniona do odliczenia VAT z faktur za nabywane usługi gastronomiczne, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sama uważała, że skoro spełniała warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to pomimo jego uchylenia, w dalszym ciągu jest uprawniona do odliczeń. W jej ocenie art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy nowelizującej narusza bowiem prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 dyrektywy 112.

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Uznał, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych, nawet gdy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wskazuje na to brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Organ zauważył, że spółka świadczy usługi hotelowe, w związku z tym nabywa gotowe posiłki. W ocenie urzędników nie można samych usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., gdyż są one usługami o odmiennym charakterze.

Rozstrzygnięcie

Rację spółce przyznał dopiero WSA w Szczecinie. Uznał, że pomimo uchylenia od 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, jeżeli tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

WSA podkreślił, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do odliczeń, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Sąd zgodził się, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali VAT, nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mogą to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 dyrektywy 112.

Zdaniem eksperta

Wojciech Kotowski, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski

Komentowany wyrok porusza kilka ważnych zagadnień związanych z odliczeniem VAT naliczonego. Pierwszą kwestią jest ocena możliwości uznania usług hotelarskich (noclegowych i gastronomicznych) za usługi turystyki. Brak definicji legalnych tych pojęć w przepisach ustawy o VAT może powodować wątpliwości interpretacyjne, niemniej praktyka orzecznicza zasadniczo potwierdza stanowisko wyrażone przez sąd. W niedawnym orzeczeniu (I FSK 26/15) NSA wskazał na możliwość uznania usługi hotelowej za rodzaj usług turystycznych, powołując się m.in. na wykładnię systemową i przepisy ustawy o turystyce. Orzeczenie WSA w Szczecinie również powołuje się na odrębne regulacje prawne, ale przede wszystkim dokonuje wykładni pojęcia usług turystycznych na postawie treści ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) i wzajemnej relacji przepisów tej ustawy.

Wywód dotyczący pojęcia usług turystyki jest punktem wyjścia dla oceny zgodności aktualnej treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT. Ustawa o VAT stwierdza bowiem wprost brak prawa do odliczenia w przypadku nabycia usług gastronomicznych. Sąd wychodzi jednak poza dosłownie brzmienie wskazanego przepisu, badając jego ratio legis. Wskazuje, że ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia, jako wyjątek od reguły, dotyczy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, np. wydatków na towary luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Jak stwierdza sąd, w omawianej sprawie nie ulga wątpliwości, że nabycie usług gastronomicznych ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością hotelarską.

Sąd powołał się również na tzw. klauzulę stand still, czyli klauzulę stałości, wywodząc z niej zakaz wprowadzania przez ustawodawcę nowych ograniczeń prawa do odliczenia naliczonego VAT. Zmieniając treść art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w ocenie sądu, ustawodawca naruszył tę klauzulę.