CIT: zapłata z góry, a rozliczenie w częściach

We wniosku o interpretację spółka wskazała, że świadczy usługi archiwizacyjne, głównie dla podmiotów postawionych w stan upadłości i likwidacji. Zawierane umowy przewidują, że usługa będzie rozliczana w okresach miesięcznych przez pięć lat, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, przy czym cena za usługę uiszczana jest z góry w całości lub w części i jest dokumentowana fakturą. W treści faktury podawany jest cały okres rozliczeniowy. Na koszty uzyskania przychodów spółki składają się bieżące wydatki na utrzymanie pomieszczeń archiwum i zatrudnienie personelu. Do przychodów bieżących spółka zalicza co miesiąc 1/60 otrzymanej należności za usługę. Firma podkreśliła, że to pozwala na zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Postanowiła się jednak upewnić czy prawidłowo rozlicza udokumentowany fakturą przychód, tj. czy może go ujmować na koniec każdego (miesięcznego) okresu rozliczeniowego, skoro w zawieranych umowach strony przewidziały taki model.

Stanowisko fiskusa okazało się być nie po myśli podatniczki. Urzędnicy wskazali, że zdarzeniem decydującym o dacie powstania przychodu z tytułu świadczenia usług archiwizacji, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, jest moment wystawienia faktury. Możliwość okresowego powstawania przychodu w związku ze świadczeniem usług o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy strony umowy ustalą, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych. Tymczasem z umów zawieranych przez spółkę wynika, że rozliczenie usług archiwizacji nie następuje etapami, lecz jednorazowo, na podstawie jednej faktury obejmującej całą kwotę należności za ustalony okres archiwizacji. Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychód podatkowy wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).

Spółka zaskarżyła interpretację, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił jej skargę. Stwierdził, że jeżeli usługa będzie zrealizowana w następnym okresie sprawozdawczym w stosunku do okresu, w którym nastąpiła wpłata, to ta, jako zapłata zaliczkowa, nie jest przychodem podatkowym. W przypadku usług o charakterze ciągłym, rozliczanych okresowo, zapłata z góry za pewien okres lub za cały okres umowy może być jednak uznana za wpłatę zaliczkową lub podlegającą zarachowaniu na poczet wykonania usługi w następnych okresach rozliczeniowych, jeżeli wynika to z umowy. W ocenie WSA, w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. I choć sąd zgodził się, że usługi archiwizowania dokumentów są usługami o charakterze ciągłym, to jednak uznał, że jeżeli nie występuje w nich element rozliczeń okresowych, to wpłaty z góry nie mogą być zarachowane na poczet usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych.

Rację skarżącej przyznał dopiero Naczelny Sąd Administracyjny. Jego zdaniem, jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze (nie rzadziej jednak, niż raz w roku) także wtedy, gdy wpłata na poczet ceny usługi następuje jednorazowo w dacie zawarcia umowy.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r. (II FSK 1363/14).

Komentarz eksperta

Marcin Opiłowski, dyrektor w Zespole Podatków Międzynarodowych w Dziale Doradztwa Podatkowego EY

Komentowany wyrok rozstrzyga niektóre wątpliwości, które występują odnośnie do traktowania podatkowego przychodów z tytułu usług świadczonych w sposób ciągły, a rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Wątpliwości te są wynikiem niejasności interpretacyjnych związanych z 12 ust. 3c ustawy o CIT.

W praktyce przepis ten oznacza, że podatnicy (usługodawcy), którzy zawierają długotrwałe umowy, powinni rozpoznawać przychody w okresach rozliczeniowych – czyli często równomiernie z kosztami uzyskania przychodów ponoszonymi w celu ich uzyskania. Takie postępowanie wydaje się być, co do zasady, spójne z traktowaniem podatkowym drugiej strony takiej umowy (usługobiorcy) – czyli równomiernego rozpoznawania kosztu w czasie.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że rozwiązanie omawiane w wyroku NSA nie zawsze może mieć zastosowanie. Zależy ono bowiem od charakteru samej umowy, natury świadczonej usługi, a także specyfiki prowadzonego przez usługobiorcę biznesu. W dużej liczbie przypadków podatnicy będą jednak mogli powołać się na argumentację NSA w tym zakresie.

Komentowany wyrok może mieć zastosowanie nie tylko do umów z płatnościami ponoszonymi z góry, ale do wszystkich umów zawieranych długoterminowo, pod warunkiem określenia okresu rozliczeniowego, który powinien w jasny sposób wynikać z zawartej umowy. W przeciwnym razie mogą wystąpić wątpliwości czy argumentacja omawianego wyroku znajdzie zastosowanie do tego typu długoterminowych umów.

Argumentacja wyroku może dotyczyć nie tylko usług archiwizacji, lecz także umów najmu i dzierżawy. Ciekawe może być natomiast zastosowanie podejścia prezentowanego w wyroku NSA do umowy kredytu. Zakładając, że w umowie o udzielenie kredytu znalazłby się zapis o okresach rozliczeniowych, banki mogłyby odroczyć część przychodu, np. z tytułu prowizji pobieranej nie za udzielenie kredytu, ale np. za jego kontynuację.