Tak stwierdził minister finansów w interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 r. (PT3.8101. 41.2015.AEW.2016.AMT.141).

Minister finansów w interpretacji ogólnej odniósł się do momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych. W świetle tej interpretacji decydujące znaczenie ma w tym przypadku określenie daty wykonania usługi. Data wykonania usługi determinuje bowiem zarówno moment powstania obowiązku podatkowego (w przypadku usług realizowanych na rzecz konsumentów indywidualnych), jak i termin wystawienia faktury VAT (równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego jeśli chodzi o usługi realizowane na rzecz podatników VAT).

Zdaniem ministra finansów, w przypadku usług budowlanych przyjmowanych w całości lub w części (jeśli dla części określono zapłatę), za datę ich wykonania należy przyjąć dzień, w którym w związku z faktycznym zakończeniem prac wykonawca zgłasza je do odbioru, uznając, że są one gotowe do przyjęcia przez nabywcę usługi. Jednocześnie minister finansów zaznaczył, że w zakresie ustalania momentu wykonania usługi budowlanej decydującego charakteru nie może mieć podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, czy wystawienie określonego świadectwa (np. w przypadku realizacji tych usług na warunkach kontraktowych FIDIC). Przeprowadzenie tych formalności ze zwłoką skutkowałoby bowiem przesunięciem momentu wymagalności podatku pomimo faktycznego zakończenia prac.

W przypadku usług, w stosunku do których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi o charakterze ciągłym), uznaje się je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia (z wyjątkiem usługi świadczonej w sposób ciągły dłużej niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem nie upływają w danym roku terminy płatności lub rozliczeń, którą uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego).

W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podatników VAT, a więc gdy obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury, minister finansów wskazał na obowiązujące terminy wystawiania faktur: nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi oraz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem. Wyjątek dotyczy usług o charakterze ciągłym, gdzie faktura może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczyła.

Biorąc pod uwagę powyższe, minister finansów stwierdził, że termin na wystawienie faktury w stosunku do usług budowlanych biegnie od dnia, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości (lub części, jeśli dla tej części określono zapłatę) usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. W przypadku usług o charakterze ciągłym termin biegnie natomiast od dnia, w którym upływa okres rozliczeniowy.

Komentarz eksperta

Katarzyna Krześnicka, konsultantka w zespole ds. podatków pośrednich działu prawnopodatkowego PwC

Interpretacja ministra finansów została wydana w celu rozwiania wątpliwości, które powstały po wejściu w życie 1 stycznia 2014 r. nowelizacji ustawy o VAT modyfikującej m.in. zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych. Do 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług budowlanych powstawał co do zasady z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Dodatkowo art. 19 ust. 14 ustawy o VAT przewidywał, że zasada ta powinna być odpowiednio stosowana do usług przyjmowanych częściowo, które były odbierane na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Po uchyleniu art. 19 ust. 14 w aktualnym stanie prawnym ustawa o VAT w żadnym miejscu nie odnosi się do odbioru robót budowlanych przy zastosowaniu protokołów.

Doprowadziło to do trudności w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego usług budowlanych, które zostały wykonane, ale nie został przeprowadzony ich formalny odbiór. Może to mieć miejsce przykładowo w sytuacji, gdy inwestor kwestionuje jakość prac i odmawia uiszczenia zapłaty. Organy podatkowe niejednokrotnie przyjmowały, że brak podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nie ma znaczenia z punktu widzenia obowiązku podatkowego w VAT. W konsekwencji zdarzało się, że wykonawca był zobowiązany do zapłaty podatku mimo braku formalnego odbioru robót (i nieotrzymania wynagrodzenia).

W interpretacji ogólnej przyjęto rozwiązanie, polegające na uznaniu za moment wykonania usługi budowlanej dnia zgłoszenia usług ich nabywcy do odbioru. Wydaje się więc, że na gruncie interpretacji indywidualnej można argumentować, iż o momencie wykonania usługi nie decyduje wyłącznie fizyczne zakończenie prac budowlanych, ale następujący po nim moment ich zgłoszenia przez usługodawcę do odbioru inwestorowi.

Jednocześnie minister finansów w wydanej interpretacji ogólnej potwierdził, że moment spełnienia formalności cywilnoprawnych, takich, jak podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, czy też wystawienia określonych świadectw nie jest decydujący z punktu widzenia obowiązków wykonawcy usług budowlanych na gruncie VAT. Minister finansów uznał, że moment wykonania usługi budowlanej powinien być ustalany w sposób obiektywny, a postanowienia umowne powinny mieć w tym zakresie charakter wyłącznie pomocniczy. Stanowisko to należy jednak ocenić jako dyskusyjne. Można się bowiem zgodzić, że moment wykonania usługi jest obiektywny pod tym względem, iż zależy głównie od charakteru danej usługi. Jednak przepisy prawa podatkowego nie powinny ograniczać obowiązującej w prawie cywilnym zasady swobody umów. Można wyobrazić sobie sytuację, w której strony umawiają się na zmodyfikowanie zakresu obowiązków usługodawcy w taki sposób, że także moment uznania usługi za wykonaną mógłby ulec przesunięciu.