Które składki członkowskie są kosztem podatkowym

Kwalifikując składkę członkowską do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy ma ona charakter obowiązkowy, czyli wynika wprost z przepisów prawa, czy jest składką dobrowolną.

Przykład

Składka obowiązkowa to np. składka przewidziana w ustawie o doradztwie podatkowym, płacona przez spółki doradcze.

Oczywiście fakt, że składka jest obowiązkowa, nie zwalnia podatnika z oceny, czy wiąże się ona z jego przychodami, tj. czy jest ponoszona w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Z reguły taki związek jednak wystąpi, co skutkuje możliwością zaliczenia całości płaconej składki do kosztów podatkowych.

Z woli przedsiębiorcy

Bardziej skomplikowana sytuacja ma miejsce w przypadku składek nieobowiązkowych, tj. takich, które podatnicy opłacają z własnej woli. Czasami w praktyce podatnicy błędnie wyłączają tego typu składki z kosztów podatkowych. Składki nieobowiązkowe mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, jednak taka kwalifikacja wymaga spełnienia szczególnych warunków.

1. Po pierwsze, składka powinna wykazywać związek z przychodami podatnika, czyli powinna spełniać podstawowe warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT . W praktyce w odniesieniu do większości opłacanych przez podatników składek taki związek da się wykazać, szczególnie gdy organizacja, do której należy podatnik, zrzesza przedsiębiorców danej branży lub z danego regionu, a jej zadaniem jest ułatwianie współpracy między firmami czy też ich promocja. Katalog organizacji i zadań, które realizują, jest nieograniczony. Ważne, aby w danym przypadku udowodnić, że przynależność do konkretnej organizacji wpływa pozytywnie na przychody podatnika. Niemniej jednak samo wykazanie związku z przychodami nie wystarcza, aby nieobowiązkowa składka mogła powiększać koszty uzyskania przychodów.

2. Konieczne jest dodatkowe spełnienie przesłanek z przepisu szczególnego. Mowa o art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

- składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określa minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej,

- składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw – do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15 proc. kwoty wynagrodzeń wypłaconych przez podatnika w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Szczególną uwagę należy zwrócić na warunki z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o CIT, które odnoszą się do większości podatników CIT, w tym spółek. Zasadniczo, aby płacone przez podatnika składki nieobowiązkowe mogły być kosztem podatkowym, powinny zostać spełnione cztery przesłanki:

- powinien wystąpić związek między składką (jako wydatkiem) a przychodem podatnika,

- organizacja, na której rzecz opłacana jest składka, powinna zrzeszać przedsiębiorców i pracodawców,

- organizacja ta powinna działać na podstawie odrębnych ustaw,

- składka powinna mieścić się w limicie równym 0,15 proc. kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Na płaszczyźnie biznesowej

Pierwszy z przedstawionych warunków ma charakter ogólny i został omówiony powyżej. Konstruując drugą z wymienionych przesłanek, ustawodawca wyraźnie wyróżnił organizacje zrzeszające przedsiębiorców i pracodawców. Takie określenie kręgu członków danej organizacji pozwala uprawdopodobnić, że działa ona na płaszczyźnie biznesowej, a więc de facto związanej z działalnością gospodarczą podatnika. Jeżeli składkę członkowską opłaca podatnik będący przedsiębiorcą i pracodawcą, można założyć, że dana organizacja spełnia wskazany w ustawie warunek. W innym przypadku podatnik nie miałby prawa pełnić funkcji jej członka. Warto jednak potwierdzić to w statucie organizacji. Gdy podmiotem opłacającym składkę jest podatnik CIT, który nie ma statusu przedsiębiorcy (np. fundacja), spełnienie przesłanki należy badać bardziej wnikliwie.

O rzemiośle lub izbach gospodarczych

Kluczowy i budzący pewne kontrowersje jest trzeci ze wskazanych powyżej warunków zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów, czyli to, że organizacja, na której rzecz płacona jest składka, powinna działać na podstawie odrębnych ustaw. Ustawodawca nie precyzuje, co rozumie przez odrębne ustawy. Czasami podatnicy wyrażają pogląd, że za odrębną ustawę należy uznać każdą ustawę inną niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. To błędne podejście. Nie znajduje ono również uzasadnienia w rozstrzygnięciach organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Zasadniczo twierdzi się, że organizacje działające na podstawie odrębnych ustaw to organizacje, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców oraz pracodawców i działają na podstawie ustaw właściwych ze względu na wskazaną w przepisie cechę przynależności do danej kategorii (tak np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 18 grudnia 2014 r., ILPB3/423-569/13-2/PR). W przywołanej interpretacji organ podatkowy wskazał organizacje, które jego zdaniem działają na podstawie odrębnych ustaw. Są to m.in. organizacje, o których mowa w ustawie z 22 marca 1989 r. o rzemiośle czy też w ustawie z 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych.

Uwaga! Poza tym zakresem znajdują się organizacje działające na podstawie ustawy z 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach. Zdaniem organów podatkowych ustawa ta nie spełnia definicji ustawy odrębnej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c ustawy o CIT. Jak podkreślają organy podatkowe, prawo o stowarzyszeniach jest zbiorem regulacji prawnych, skierowanym do ogółu społeczeństwa, stwarzających warunki do realizacji gwarantowanej przepisami konstytucji wolności zrzeszania się (tak Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 11 lipca 2012 r., ILPB3/423-137/12-2/JG).

Zdaniem sądów

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest podobny pogląd. WSA w Gdańsku w wyroku z 4 listopada 2010 r. (I SA/Gd 799/10) uznał, że „zgodnie z definicją słownikową pojęcie odrębny oznacza osobny, odmienny, niezależny od innych. Zatem we wskazanym w przepisie przypadku mowa jest o organizacjach, które ze swej natury mogą zrzeszać tylko przedsiębiorców i pracodawców oraz działają na podstawie odrębnej dla określonej kategorii podmiotów ustawy, a nie ogólnej regulacji – ustawy Prawo o stowarzyszeniach, skierowanej do ogółu społeczeństwa, gwarantującej wolność zrzeszania się".

Podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 851 ze zm.)

Zdaniem autora

Waldemar Knap, doradca podatkowy, kierownik zespołu ds. CIT w ECDDP sp. z o.o.

Prawo o stowarzyszeniach nie jest traktowane jako odrębna ustawa

Podatnik powinien badać status organizacji, na której rzecz opłaca składki członkowskie. W tym celu konieczna będzie analiza statutu, często dostępnego na stronach internetowych organizacji. Szczególną uwagę należy zwrócić na zapisy statutu wskazujące, na podstawie jakiej ustawy funkcjonuje dana organizacja. Jeżeli statut powoływać się będzie na prawo o stowarzyszeniach, to płacona składka, w świetle aktualnej linii orzeczniczej, nie będzie kosztem uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast podstawą prawną funkcjonowania organizacji będzie ustawa odrębna określająca zasady zrzeszania się przedsiębiorców i pracodawców, to składka zasadniczo będzie mogła powiększać koszty podatkowe firmy, oczywiście po spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek z ustawy o CIT.

Zaliczając składkę do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien także pamiętać o limicie. Do kosztów można zaliczyć składkę maksymalnie w wysokości 0,15 proc. kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Każdy podatnik ustala więc ten limit odrębnie.