– Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT. 4 października 2015 r. unijny kontrahent wystawił na spółkę fakturę zaliczkową obejmującą 100 proc. ceny na poczet dostawy maszyny. Dostawa towaru jest planowana na przełom października i listopada 2015 r. Z informacji uzyskanych od kontrahenta wynika, że nie wystawi on faktury końcowej, ponieważ faktura zaliczkowa jest wystawiona na 100 proc. ceny i zgodnie z przepisami państwa kontrahenta faktura końcowa nie jest wystawiana. Faktura zaliczkowa jest powiązana bezpośrednio z zamówieniem i późniejszą dostawą – wiadomo, za jakie konkretnie towary należna jest zaliczka. Faktura zawiera dokładną specyfikację zamówienia (rodzaj towarów, ilość towarów itp.). Kiedy spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny? Jak przedstawia się sprawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, skoro spółka nie będzie dysponować fakturą potwierdzającą zrealizowanie dostawy przez unijnego kontrahenta? – pyta czytelnik.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizowano dostawę towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (zob. art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

Nie są jeszcze wysłane

Od 1 stycznia 2013 r. otrzymanie od unijnego kontrahenta faktury potwierdzającej wpłacenie zaliczki nie powoduje obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organy podatkowe przyjmują przy tym, że faktury zaliczkowe, tj. wystawione przed dostawą towarów, nie mogą być uznawane za faktury dokumentujące WNT, ponieważ w momencie ich wystawienia towary nie są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W efekcie ich wystawienie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2013 r., IBPP4/443-387/13/BP).

Z pytania wynika, że spółka otrzymała fakturę zaliczkową na 100 proc. ceny nabywanego towaru (maszyny) przed faktycznym zrealizowaniem dostawy, natomiast faktury końcowej (potwierdzającej dokonanie dostawy) spółka w ogóle nie otrzyma. Spółka powinna zatem rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi dostawa towaru będącego przedmiotem WNT. Pogląd taki potwierdzają organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2014 r. (IPPP3/443-367/14-2/KT).

Przykład

4 października 2015 r. unijny kontrahent wystawił fakturę zaliczkową (na 100 proc. ceny) na poczet planowanej na przełom października i listopada 2015 r. dostawy maszyny. Załóżmy, że dostawa maszyny zostanie zrealizowana:

wariant I:

30 października 2015 r.

– obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstanie 15 listopada 2015 r.

wariant II:

4 listopada 2015 r.

– obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstanie 15 grudnia 2015 r.

Co z odliczeniem

Kwotą podatku naliczonego jest m.in. kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT). Chodzi więc o transakcję, z jaką mamy do czynienia w sytuacji przedstawionej w pytaniu. Podatek należny z tytułu WNT maszyny staje się więc dla spółki podatkiem naliczonym.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane VAT, a zatem spełniony jest podstawowy warunek do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek nabycia towaru ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w postaci podatku należnego od WNT maszyny powstanie zatem w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Przy założeniu, że spółka rozlicza VAT miesięcznie i składa deklaracje VAT-7, będzie mogła odliczyć podatek w rozliczeniu za:

– listopad 2015 r. – jeżeli dostawa miałaby miejsce w końcu października 2015 r.

– grudzień 2015 r. – jeżeli dostawa miałaby miejsce na początku listopada 2015 r.

Jeżeli spółka nie odliczyłaby VAT w tych miesiącach, to stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, mogłaby to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, tj. odpowiednio za grudzień 2015 r. bądź styczeń 2016 r. albo za styczeń lub luty 2016 r.

Dodatkowe warunki

Należy jednak pamiętać, że sam fakt powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT nie uprawnia jeszcze spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT. Muszą zostać spełnione jeszcze dodatkowe warunki. Mianowicie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstały z „przekształcenia" podatku należnego od WNT, z jakim mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym, powstaje zgodnie z art. 86b ust. 10 ustawy o VAT, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego od nabytych wewnątrzwspólnotowo towarów, pod warunkiem, że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Rozumiem, że ten drugi warunek (określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT) zostanie spełniony i spółka uwzględni podatek należny z tytułu WNT odpowiednio w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. (jeżeli dostawa miałaby miejsce w końcu października 2015 r.) albo w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. (jeżeli dostawa miałaby miejsce na początku listopada 2015 r.)

Skarbówce to wystarczy

Wątpliwość pojawia się natomiast odnośnie do spełnienia pierwszego warunku (jest on określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT), tj. „fizycznego" otrzymania przez spółkę faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u niej WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego, spółka formalnie rzecz biorąc, takiej faktury nie otrzyma w ogóle, ponieważ zgodnie z przepisami wewnętrznymi państwa UE kontrahenta wystawił on fakturę zaliczkową na 100 proc. ceny towaru.

Analogiczną sytuację rozpatrywała Izba Skarbowa w Warszawie, która w interpretacji z 11 lipca 2014 r. (IPPP3/443-367/14-2/KT) uznała, że gdy nastąpi dostawa, na poczet której spółka zapłaciła zaliczkę w wysokości 100 proc. należności za towary na podstawie wystawionej – przed dostawą – przez dostawcę unijnego faktury VAT, to w momencie faktycznej dostawy towarów fakturę dokumentującą zaliczkę należy uznać za fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT, dokumentującą dostawę, która dla spółki stanowi WNT. Na spółce nie będzie więc ciążył obowiązek przewidziany w art. 86 ust. 10g ustawy o VAT, tj. odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten trzymiesięczny termin na uzyskanie faktury. Spółka będzie bowiem w posiadaniu faktury dokumentującej WNT w tym terminie.

Autor jest doradcą podatkowym

WNIOSEK

Spółka, która otrzymała od unijnego dostawcy fakturę zaliczkową na 100 proc. ceny towaru, nie musi korygować w późniejszym terminie podatku naliczonego z tytułu WNT, odliczonego w deklaracji VAT-7 za miesiąc powstania obowiązku podatkowego.