W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT podstawowym kryterium pozwalającym na zakwalifikowanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika jest poniesienie ich w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. Dopuszczalność zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych uzależniona jest zatem od wykazania racjonalności działań oraz gospodarczego uzasadnienia podejmowanych przez podatnika czynności. Oznacza to, że nie każdy koszt poniesiony przez podatnika i związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą może stanowić podstawę do pomniejszenia osiąganych przychodów w celu ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W zamian za zaangażowanie kapitału

Jak wynika ze stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, wypłata dywidendy nie wiąże się z możliwością osiągnięcia zysku przez spółkę wypłacającą. Jej wypłata prowadzi do przeniesienia zgromadzonych w majątku spółki środków na rzecz majątku wspólnika i stanowi dla niego wymierną korzyść majątkową, uzyskiwaną w zamian za zaangażowanie swojego kapitału w działalność spółki. Wypłata dywidendy nie powinna być ponadto utożsamiana z wydatkami spółki, gdyż jest wykonaniem praw należących do danej osoby w związku z posiadaniem przez nią statusu udziałowca czy akcjonariusza. Podnosi się przy tym, że wypłata dywidendy nie jest związana z inicjatywą i wolną wolą spółki co do rozporządzania zgromadzonymi funduszami w sposób prowadzący do osiągnięcia, zachowania czy zabezpieczenia źródeł przychodów (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2014 r., IPPB3/423-1054/14-2/G, i wyrok WSA w Łodzi z 18 stycznia 2013 r., I SA/Łd 1458/12, przy czym NSA wyrokiem z 1 lipca 2015 r., II FSK 1447/13, oddalił skargę na to orzeczenie). Zgodnie z przywołanym poglądem działania podejmowane przez spółkę polegające na wypłacie wspólnikom wypracowanego zysku nie są ukierunkowane na generowanie przychodu po stronie spółki ani też nie są związane z funkcjonowaniem spółki. W związku z tym nie można przyjąć, że dystrybucja środków pieniężnych w postaci zysku spółki stanowi jej koszt podatkowy.

Opłaty bankowe, pocztowe i sądowe

Realizacja rozdziału zgromadzonego zysku na rzecz udziałowców albo akcjonariuszy spółki wiąże się z koniecznością poniesienia wielu dodatkowych opłat. Pośród obciążeń towarzyszących wypłacie dywidendy można wymienić opłaty bankowe za wykonanie przelewu na rachunek wspólników, koszty związane z czynnościami dotyczącymi poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od kwoty wypłaconej dywidendy, a także koszty opłat pocztowych wynikających z wysyłki informacji czy deklaracji podatkowych do organów podatkowych oraz do akcjonariuszy czy udziałowców. Z wypłatą dywidendy może się także wiązać powstanie innych kosztów, obejmujących np. koszty obsługi prawnej w zakresie obowiązków spółki wynikających z przepisów prawnopodatkowych, koszty postępowań sądowych związanych z ustaleniem praw wspólników do dywidendy oraz koszty obsługi zajęć komorniczych.

Gdzie jest przysporzenie

Zgodnie z obecnie prezentowaną oceną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych również te wydatki nie mogą być zarachowane po stronie kosztów uzyskania przychodów (zob. przywołany wcześniej wyrok WSA w Łodzi z 18 stycznia 2013 r., I SA/Łd 1458/12, wraz z wyrokiem NSA z 1 lipca 2015 r., II FSK 1447/13, oddalającym skargę na to orzeczenie). Wskazuje się, że wydatki służące wypłacie dywidendy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są związane z kategorią kosztów niebędących kosztami podatkowymi. Transfer środków w postaci zysku spółki powoduje powstanie przysporzenia po stronie innego podmiotu niż spółka, a mianowicie po stronie udziałowca lub akcjonariusza spółki, co dowodzi, że wydatki z tym związane nie generują przychodu po stronie spółki wypłacającej dywidendę. WSA w Łodzi w ww. wyroku zaakcentował ponadto, że koszty funkcjonowania osoby prawnej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów jedynie przy jednoczesnym wykazaniu, że cel ich poniesienia odnosi się do podatnika, a nie do innych osób, nawet jeśli pomiędzy tymi podmiotami istnieje prawne powiązanie. Bez znaczenia pozostaje to, że niektóre spośród wymienionych wydatków mają charakter obowiązków ustawowych.

Odsetki od kredytów też wyłączone

W sposób konsekwentny odmawia się także zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek czy kredytów zaciągniętych oraz przeznaczonych na wypłatę dywidendy. Podatnicy niejednokrotnie podkreślają, że spółka wypłacająca nie zawsze dysponuje odpowiednią ilością środków niezbędnych do zrealizowania wypłaty zysku na rzecz wspólników, co determinuje zaciągnięcie kredytu. Sfinansowanie wypłaty dywidendy za pomocą kwot uzyskanych z kredytu umożliwia przede wszystkim zachowanie płynności finansowej i dysponowanie środkami ułatwiającymi finansowanie bieżącej działalności oraz pozwala uniknąć wydatków związanych z nieterminową wypłatą zysku.

Zasadniczo do kosztów uzyskania przychodów spółki można zakwalifikować odsetki, które zostały faktycznie zapłacone. Dopuszczalność zaliczenia tego typu wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów wymaga jednak wykazania związku między zaciągniętym kredytem a celem określonym przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wskazał NSA w uchwale z 12 grudnia 2011 r. (II FPS 2/11): „Wprawdzie dywidenda jest pochodną – bo zależną od istnienia/wystąpienia – zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi". W związku z tym odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy nie stanowią kosztów podatkowych spółki wypłacającej. Zauważyć należy, że wydana przez NSA uchwała stanowi punkt zwrotny w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawie kwalifikacji wydatków związanych z zaciągnięciem kredytów na wypłatę dywidendy do kosztów podatkowych. Przed jej wydaniem sądy administracyjne niejednokrotnie prezentowały odmienne stanowisko, wskazując, że powyższe wydatki mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, gdyż służą zabezpieczeniu źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, i wyrok NSA z 21 września 2010 r., II FSK 2118/09).

Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP sp. z o.o.

Część zysku jest przeznaczona do podziału

Dywidenda to część zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową oraz przeznaczonego do podziału pomiędzy akcjonariuszy albo udziałowców tej spółki. Prawo do dywidendy należy natomiast do jednego z głównych uprawnień o charakterze majątkowym przysługujących wspólnikom spółki kapitałowej.