Podatku u źródła można uniknąć

Czy polski podmiot wypłacający należność licencyjną na rzecz zagranicznej spółki komandytowej może mieć prawo do zastosowania pełnego zwolnienia z opodatkowania takiej kwoty w Polsce na mocy art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, jeśli wspólnikami zagranicznej spółki komandytowej są osoby prawne? – pyta czytelnik.

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających miejsca zamieszkania bądź siedziby na terytorium RP przychodów z:

- odsetek,

- praw autorskich lub praw pokrewnych,

- praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw,

- należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego,

- użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego,

- informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)

– ustala się w wysokości 20 proc. przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Uwzględnia się przy tym regulacje umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przesłanki preferencji

Mimo że omawiane należności podlegają generalnie opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to rozważenia wymaga możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten dopuszcza zwolnienie od podatku dochodowego dla wymienionych powyżej przychodów, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności jest:

- spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

- położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów;

2) uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka wypłacająca należności posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej przychody;

4) odbiorcą należności jest:

- spółka, o której mowa w pkt 2, albo

- zagraniczny zakład tej spółki, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

O ile w przypadku zagranicznej spółki komandytowej wątpliwości interpretacyjnych nie budzą warunki pierwszy i trzeci, o tyle powstają w one przypadku warunków drugiego i czwartego. Chodzi o prawidłową kwalifikację podmiotu uzyskującego przychód i odbierającego należności.

Spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego, przez co wypracowany przez nią zysk nie jest bezpośrednio opodatkowany podatkiem dochodowym na poziomie spółki. Podatnikami podatku dochodowego są odrębnie wszyscy wspólnicy spółki komandytowej, przez co opodatkowaniu podlega dochód uzyskiwany przez każdego ze wspólników z osobna. Wynika to z faktu, że zasadniczo spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej (chyba że ustawodawstwo kraju, w którym działa spółka, przewiduje inne zasady – jednak taki przypadek nie jest przedmiotem niniejszej analizy). W praktyce wiele wątpliwości budzi zwolnienie od podatku tych należności, których odbiorcą jest zagraniczna spółka komandytowa niebędąca osobą prawną, w której wspólnikami mogą być osoby fizyczne bądź osoby prawne.

Trzeba przeanalizować

Spółka komandytowa niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie może skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Czy ze względu na fakt, że zgodnie z ustawodawstwem innego państwa spółka komandytowa jest podmiotem transparentnym podatkowo, ze zwolnienia z opodatkowania będą mogli korzystać wspólnicy tej spółki będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych? Byłyby to podmioty uzyskujące na gruncie ustawy o CIT przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W tym miejscu należy przeanalizować dwie sytuacje:

1) gdy wspólnikiem spółki komandytowej położonej na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jest podmiot z siedzibą na terytorium jeszcze innego państwa,

2) gdy wspólnikiem spółki komandytowej położonej na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jest podmiot z siedzibą na terytorium, na którym umiejscowiona jest siedziba spółki komandytowej (której wspólnikiem jest ten podmiot).

Wspólnik w innym państwie niż spółka

W praktyce stosowania prawa podatkowego w stosunkach międzynarodowych przyjęło się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej jest zakładem jej wspólników. Stanowisko takie wynika m.in. z publikacji pt. „Model konwencji OECD. Komentarz" (red. B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734), w której stwierdzono: „W związku z transparentnością spółek osobowych udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników". Organy podatkowe akceptują to stanowisko, które kwalifikuje przedsiębiorstwo spółki osobowej jako zakład wspólnika (por. np. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2012 r., IPPB1/415-770/12-2/KS, i Izby Skarbowej w Łodzi z 11 kwietnia 2012 r., IPTPB2/415-40/12-3/MP).

Wspólnik spółki komandytowej, który posiada siedzibę dla celów podatkowych w innym państwie niż siedziba samej spółki komandytowej (której jest wspólnikiem), wykonuje swoją działalność przez zagraniczny zakład położony w państwie siedziby spółki komandytowej. Tym samym zyski z udziału w spółce komandytowej będą zasadniczo podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym położony jest ten zakład. W takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Poprzez zakład

Jeżeli podmiot będący wspólnikiem spółki komandytowej prowadzi w państwie siedziby spółki komandytowej swoją działalność poprzez swój zagraniczny zakład i uzyskuje należności licencyjne za pośrednictwem tego zagranicznego zakładu, wypełnia kryteria zawarte w art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 ustawy o CIT. Zwolnienie może mieć zastosowanie, jeśli:

- uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w jednym z krajów Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów,

- odbiorcą należności jest ta sama spółka lub jej zagraniczny zakład, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W celach bezpieczeństwa podatkowego zalecane jest posiadanie przez wypłacającego oświadczenia, z którego będzie wynikać, że wypłacane należności związane są z działalnością danej spółki komandytowej, stanowiącej zagraniczny zakład wspólnika spółki komandytowej, oraz że dochody z tytułu omawianej płatności podlegają opodatkowaniu w danym kraju. Pozwoli to wykazać, że płatność rzeczywiście jest wypłacana na rzecz zagranicznego zakładu i przychód osiągany w związku z tą płatnością jest opodatkowany w państwie, w którym ten zakład działa.

Do części należności licencyjnej, w której przypada ona na wspólnika prowadzącego zagraniczny zakład w kraju siedziby spółki komandytowej, zasadniczo (po spełnieniu warunków wskazanych dalej) możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Podmiot ten prowadzi bowiem w kraju siedziby spółki komandytowej działalność poprzez położony tam zagraniczny zakład (spółka komandytowa). Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2014 r. (IPPB5/423-621/14-2/PS). Interpretacja ta dotyczy co prawda zwolnienia dla dywidendy zawartego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jednak konstrukcja tego zwolnienia jest podobna do zwolnienia dla należności licencyjnych zawartego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Udziały lub akcje

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, wypłacającym należności musi być spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ten warunek będzie spełniony, gdy wypłacającym będzie spółka kapitałowa posiadająca siedzibę na terytorium Polski.