Od 1 stycznia 2013 r. podatnicy są zobowiązani do korekty kosztów w przypadku niezapłacenia wynagrodzenia kontrahentowi w odpowiednim terminie. Obowiązek ten regulują art. 24d ustawy o PIT oraz art. 15b ustawy o CIT. Z przepisów tych wynika m.in., że obowiązek korekty kosztów występuje również „w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów" (art. 24d ust. 6 ustawy o PIT oraz art. 15b ust. 6 ustawy o CIT). Taki sposób sformułowania przepisu powinien oznaczać, że ma on zastosowanie do środków trwałych, które są własnością podatnika.
Skarbówka miała inne zdanie
Zdaniem organów podatkowych jest jednak inaczej. W ich ocenie obowiązek korekty kosztów obejmuje również raty leasingu finansowego (mimo że wówczas właścicielem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest leasingodawca). Tak wynika z interpretacji indywidualnych Izby Skarbowej w Katowicach: z 29 grudnia 2014 r. (IBPBI/2/423-1189/14/AP) oraz z 29 stycznia 2015 r. (IBPBI/2/423-1348/14/AP). W uzasadnieniach tych pism IS zgodziła się z wnioskodawcami, że literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT (odpowiednio art. 24d ust. 6 i 7 ustawy o PIT) wskazuje, że przepisy te należy stosować w odniesieniu do składników majątku trwałego, które są własnością podatnika. Izba uznała jednak, że należy uwzględnić cel nowelizacji wprowadzającej te przepisy. Z uzasadnienia ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (DzU z 2012 r., poz. 1342) wynika, że była nim „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami". W konsekwencji należy uznać, że przytoczone art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT (odpowiednio art. 24d ust. 6 i 7 ustawy o PIT) mają zastosowanie również do środków trwałych niestanowiących własności podatnika, a będących przedmiotem leasingu.
Tym samym organ podatkowy odrzucił stosowanie wykładni językowej. Za decydujący przy interpretacji art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT (odpowiednio art. 24d ust. 6 i 7 ustawy o PIT) uznał cel (motywację) wprowadzenia tych przepisów.
Przede wszystkim wykładnia językowa
Z taką argumentacją trudno się zgodzić. Podstawową wykładnią przepisów prawa podatkowego, co potwierdza orzecznictwo sadów administracyjnych, jest bowiem wykładnia językowa. Oznacza to, że efekty innej wykładni przepisów prawa podatkowego nie mogą wykraczać poza ramy językowe interpretowanych przepisów. Pozostałe rodzaje wykładni, np. systemowa i celowościowa, powinny być zatem stosowane posiłkowo, i to tylko gdy wykładania językowa nie prowadzi do jednoznacznych wniosków. Taki sposób interpretacji ma powodować, że prawa i obowiązki podatników będą wynikać z woli ustawodawcy wyrażonej w formie przepisów ustaw podatkowych, a nie z linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. W ten sposób realizuje się założenie racjonalnego działania ustawodawcy, które ma stać na straży praw podatników, ograniczając swobodę fiskalizmu organów podatkowych.
Wskazuje to, że w analizowanych interpretacjach Izba Skarbowa w Katowicach dokonała niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT (art. 24d ust. 6 i 7 ustawy o PIT) jednoznacznie wskazuje bowiem, że przepis ten ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących własnością podatnika. W przypadku majątku używanego na podstawie umowy leasingu finansowego warunek ten nie jest spełniony.
—Dominika Owczarek jest konsultantką w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec i Partnerzy
Zdaniem autora
Mateusz Kamiński, doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec i Partnerzy
Fiskus nie może negować woli ustawodawcy
Przepisy o korekcie kosztów sformułowane są niejasno i od początku budzą wątpliwości. Wydawane przez organy podatkowe interpretacje często nie dość, że nie pomagają podatnikom w stosowaniu tych regulacji, to jeszcze bardziej komplikują ich sytuację, tak jak wskazane interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach. Są one przykładem działania organów podatkowych w oderwaniu od powszechnie przyjętych zasad interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy udzielił bowiem podatnikom odpowiedzi według swojego uznania, przekraczając swoje uprawnienia, chociaż powinien działać w granicach prawa. Tu natomiast zastosował wykładnię celowościową, całkowicie pomijając literalną treść przepisów. Takie działania prowadzą w praktyce do zanegowana roli racjonalnego ustawodawcy, która jest fundamentem zaufania obywatela do państwa. Pozostaje mieć nadzieję, że stanowisko organów podatkowych zakwestionują sądy administracyjne, a w rezultacie zostanie ono zmienione.
