Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 18 lutego 2015 r. (III SA/Po 836/14).

W ramach składu podatkowego spółka prowadziła działalność polegającą m.in. na produkcji biokomponentów do paliw silnikowych ciekłych w postaci bioetanolu wytwarzanego z biomasy, którą był alkohol etylowy surowy. Do wytwarzania bioetanolu spółka zużywa gaz ziemny wysokometanowy grupy E o kodzie CN 2711 21 00, który w procesie produkcji służy do wytworzenia energii cieplnej zasilającej instalację produkującą bioetanol.

Zdaniem spółki produkowany przez nią bioetanol, który jest następnie wykorzystywany jako biokomponent (dodatek do biopaliw ciekłych), stanowi wyrób energetyczny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN. Bioetanol produkowany przez spółkę jest dodatkiem do biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych.

Organ podatkowy stwierdził, że podatnik zużywa gaz ziemny do wytworzenia ciepła, które jest wykorzystywane do produkcji alkoholu etylowego. Takie zużycie nie może korzystać ze wskazanego w ustawie zwolnienia od akcyzy dla produkcji wyrobów energetycznych.

Sąd podzielił stanowisko organu. Spółka nie wykazała ciągłości między wytworzeniem produktu a zużyciem go na określone cele. W tym konkretnym przypadku wytwarzany jest bioetanol, który w dalszej części produkcji zużywany jest jako dodatek do paliw. Spółka produkuje bioetanol, który na tym etapie produkcji nie służy jako dodatek do paliw, ale może być wykorzystywany w innych celach. Nie można zatem mówić o zwolnieniu z podatku akcyzowego opału, w tym przypadku gazu, który jest zużywany na potrzeby wytworzenia tego bioetanolu.

—Patrycja Niemczyk, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Michał Malesa, doradca podatkowy, konsultant w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dotyczy prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy w stosunku do wyrobów gazowych w przypadku zużycia ich do produkcji wyrobów energetycznych. W komentowanej sprawie spółka produkowała bioetanol z biomasy w postaci alkoholu etylowego surowego, który był następnie sprzedawany przez spółkę jako dodatek do biopaliw. Zdaniem organu podatkowego i WSA bioetanol w momencie produkcji przez spółkę nie stanowi wyrobu energetycznego. Produkowany bioetanol jest sprzedawany kontrahentom, którzy następnie wykorzystują go jako dodatek do paliw. W ocenie organu oznacza to, że bioetanol wyprodukowany przez spółkę nie stanowi jeszcze dodatku do paliw, który dla celów akcyzy jest wyrobem energetycznym, ale posiada wszystkie cechy niezbędne do zakwalifikowania go jako alkohol etylowy. Tymczasem wyroby gazowe wykorzystywane do produkcji alkoholu etylowego nie są co do zasady zwolnione z akcyzy (potencjalnie zwolnienie mogłoby być zastosowane w przypadku uznania producenta za tzw. zakład energochłonny).

Spółka, powołując się na to, że wytwarzany bioetanol stanowi (ostatecznie dla nabywcy) dodatek do biopaliw ciekłych, twierdziła, że powinien być on uznany za wyrób energetyczny zgodnie z art. 86 ust 1 pkt 9 ustawy akcyzowej oraz z ustawą z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych. Traktowanie dodatków do paliw jako wyrobów energetycznych można pośrednio wnioskować np. z orzeczenia TSUE z 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14, w którym stwierdzono, że wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako dodatek do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego na podstawie art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96/WE.

Zarówno organ podatkowy, jak i WSA nie zaakceptowały takiego stanowiska spółki, uznając, że w sprawie nie ma znaczenia ostateczne wykorzystanie bioetanolu jako dodatku do biopaliw. WSA w Poznaniu wskazał, że w momencie wyprodukowania bioetanolu przez spółkę może on służyć rzeczywiście jako dodatek do paliw, ale może on być również wykorzystany w innych celach. Z wyroku WSA wynika więc, że należy klasyfikować bioetanol na moment jego produkcji w spółce. W konsekwencji WSA uznał, że w spółce bioetanol jest alkoholem etylowym, który dopiero później na kolejnym etapie produkcji u kontrahenta spółki może stać się dodatkiem do paliw, czyli wyrobem energetycznym. W konsekwencji, zużywane w spółce wyroby gazowe do produkcji bioetanolu, który jeszcze (w spółce) nie jest wyrobem energetycznym, nie może korzystać ze zwolnienia z akcyzy.

Analiza stanowiska organu i sądu prowadzi do wniosku, że oceniając prawo do zastosowania zwolnienia z akcyzy ani organ, ani sąd nie wzięły pod uwagę ostatecznego wykorzystania bioetanolu jako dodatku do paliw. Zarówno organ, jak i sąd uznały, że zwolnieniu podlegają wyłącznie wyroby zużywane bezpośrednio do wyprodukowania wyrobów energetycznych, co nie wystąpiło w komentowanym przypadku. Komentowany wyrok wpisuje się w stanowisko organów, które często w innych sprawach dążą do ograniczenia stosowania zwolnienia od akcyzy, wąsko interpretując przepisy ustanawiające zwolnienia. Przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 lutego 2015 r. (IBPP4/4513-9/15/BP) stwierdził, że zwolnieniu nie podlega zespół czynności związanych z uzyskaniem paliwa (biomasy) przeznaczonego następnie do wytworzenia energii elektrycznej. Na tej podstawie stwierdzono, że wyłącznie zużycie gazu bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej może korzystać ze zwolnienia z akcyzy.