Spółka z o.o. specjalizuje się w organizowaniu wycieczek i wczasów zagranicznych. VAT od usług turystyki rozlicza na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT (marża). W przypadku organizacji niektórych imprez występuje marża ujemna. Wynika to między innymi ze sprzedaży imprez w opcji „last minute", sprzedaży usług dla mniejszej liczby osób niż przewidywana, różnic kursowych, dodatkowych kosztów, np. dopłat paliwowych, dowozu klientów i nieprzewidzianych wydatków z powodu opóźnień i awarii samolotów. Wniosek dotyczył tylko usług turystyki, w ramach których spółka nabywa wyłącznie towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).
Spółka zapytała, czy może uwzględnić ujemną marżę w deklaracji VAT-7 w pozycji 19 i w 20 podatek należny. Sama uważała, że marża w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT może być zarówno dodatnia, jak i ujemna. A przepis ten nie ogranicza konieczności rozliczenia VAT tylko w przypadku, gdy marża jest dodatnia. Zatem gdy na działalności turystycznej wystąpi marża ujemna, w deklaracji VAT-7 w poz. 19 i 20 należy wykazać wartości ujemne.
Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. W jego ocenie marża nie jest podstawą opodatkowania usług turystyki. Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT jest nią kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dlatego gdy kwota marży jest liczbą ujemną, nie ma możliwości pomniejszenia jej o kwotę należnego podatku, która z założenia musi być liczbą większą lub równą zeru. To, że podstawa opodatkowania może przybrać wartość ujemną, nie daje możliwości wykazania w deklaracji ujemnego należnego VAT.
WSA w Opolu uchylił interpretację. Sąd zauważył, że szczególna procedura marży jest odstępstwem od zasady ogólnej, określonej w art. 29a ustawy o VAT. WSA przypomniał, że wprowadzenie do krajowego systemu prawnego szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania marży uzyskanej ze sprzedaży usług turystyki związane było z implementacją przepisów unijnych. Przewidują one obligatoryjne stosowanie procedury VAT-marża do usług turystycznych. Stosowanie tej procedury wyłącza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Sąd podkreślił, że głównym celem wprowadzenia szczególnej procedury opodatkowania VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy 112 do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich.
Jak zauważył sąd, sam fiskus przyznał, że przepisy ustawy o VAT dopuszczają możliwość sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. Skoro zatem nie ma przeciwwskazań do kumulowania marż ujemnych i dodatnich, to zdaniem WSA nie ma też podstaw do negowania możliwości wykazania w podstawie opodatkowania wartości ujemnych, jeśli wynik takiej kumulacji poszczególnych marż przybierze w danym okresie rozliczeniowym postać ujemną. Za przyjęciem marży ujemnej przemawia również wykładnia prowspólnotowa.
Sąd uznał, że nie ma przeszkód, aby w poz. 19 deklaracji VAT-7 wpisać ujemną podstawę opodatkowania. Nie podzielił tylko stanowiska spółki co do poz. 20 i wykazania w niej ujemnej wartości podatku. WSA poparł stanowiska fiskusa, że podatek jako publicznoprawne świadczenie pieniężne nie może ze swej natury przyjmować wartości ujemnej. Może wystąpić ujemna podstawa opodatkowania, ale nie można wykazać ujemnej kwoty VAT należnego.
Wyrok WSA w Opolu z 28 stycznia 2015 r. (I SA/Op 608/14).
—oprac. Aleksandra Tarka
Maciej Dybaś, starszy konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC
Komentowany wyrok wpisuje się w istniejącą już od dłuższego czasu linię orzeczniczą sądów administracyjnych, potwierdzoną zresztą przez NSA (por. wyrok z 20 marca 2012 roku, I FSK 885/11). Zgodnie z tą linią wliczanie marży ujemnej (wynikającej np. z realizacji części usług last minute poniżej kosztów poniesionych w celu ich organizacji) do podstawy opodatkowania świadczonych usług turystyki realizowanej przez podatnika jest absolutnie możliwe, dopuszczalne i nie narusza podstawowych zasad VAT. Istota marży nie zakłada bowiem, że jej wartość musi być koniecznie wartością dodatnią. Niestety, pomimo tego, że pogląd ten został wielokrotnie potwierdzony w orzecznictwie, ciągle nie jest akceptowany przez organy podatkowe. Regularnie stwierdzają one, że podstawa opodatkowania w przypadku marży nie może być wartością ujemną.
Nie zmienia to jednak faktu, że rozważania na temat ujemnej podstawy opodatkowania są zagadnieniem zupełnie odrębnym od wykazywania w deklaracji VAT ujemnej kwoty podatku. Tutaj pogląd organów podatkowych i sądów administracyjnych (w tym składu orzekającego w omawianej sprawie) jest zgodny – podatek nie może przybierać wartości ujemnej. Trudno się zresztą z taką argumentacją nie zgodzić. Przyjęcie przeciwnego założenia byłoby bowiem sprzeczne z definicją podatku zamieszczoną w ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą definicją podatkiem jest „publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej".
Wykazanie ujemnej wartości podatku czyniłoby podatnika jego beneficjentem, co zaprzecza idei tego pojęcia. Przyznanie podatnikom prawa do wykazywania ujemnej podstawy opodatkowania związanej z koniecznością uwzględnienia w niej realizowanych marż ujemnych ma jednak bardzo ograniczoną doniosłość praktyczną, ponieważ nawet w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji VAT z wykazaną ujemną podstawą opodatkowania kwota podatku nigdy nie będzie mogła być niższa niż zero.
