Zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej znaku towarowego w zamian za akcje jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu aportu, pomniejszone o kwotę VAT. Przy czym zapłatą jest wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Tak uznała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 28 sierpnia 2014 r. (ITPP2/443-464/14/KO).

Przedmiotem był znak towarowy

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka z o.o. przedstawiła zdarzenie przyszłe. Spółka ta jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). W ramach kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego SKA otrzyma od spółki w drodze wkładu niepieniężnego znak towarowy. Spółka jako akcjonariusz wnoszący wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego obejmie nowe akcje w SKA. Niewykluczone, że te nowe akcje zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu wniesionego do spółki ponad łączną nominalną wartość nowo wydanych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Spółka chciała wiedzieć, co jest podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia wkładu do SKA przez akcjonariusza. Zdaniem spółki podstawą opodatkowania zarówno w przypadku wniesienia aportu do SKA w całości na kapitał zakładowy, jak i z uwzględnieniem agio powinna być nominalna wartość wydanych akcji, gdyż ta wartość będzie zapłatą w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2014 r. (ITPP2/443-464/14/KO) uznała stanowisko spółki za prawidłowe.

Sądy nie miały wspólnego zdania

Z interpretacji przepisów prawa podatkowego i orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wniesienie aportu w postaci pojedynczego składnika majątku, jakim jest znak towarowy do spółki prawa handlowego (zarówno kapitałowej, jak i osobowej), jest czynnością opodatkowaną VAT.

Do końca 2013 r. wątpliwości budziła kwestia, czy w przypadku wkładu rzeczowego zastosowanie powinien znaleźć art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu aportu, czyli w istocie wartość nominalna objętych udziałów (tak m.in. NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1405/11), czy też podstawa opodatkowania powinna zostać określona na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do wartości rynkowej (tak m.in. NSA w wyroku z 19 grudnia 2012 r., I FSK 211/12).

Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie w tym zakresie nabiera szczególnego znaczenia, gdy udziały/akcje otrzymane w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część obejmowane są po cenie emisyjnej wyższej niż ich cena nominalna, czyli wtedy, gdy występuje tzw. agio.

Polskie przepisy zgodne z dyrektywą

Do końca 2013 r. organy podatkowe prezentowały stanowisko, zgodnie z którym w tej sytuacji podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa przedmiotu aportu. Od 1 stycznia 2014 r. przepisy w tym zakresie zostały dostosowane do przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE. W wyniku nowelizacji uchylony został art. 29 ustawy o VAT. Obecnie powstawanie obowiązku podatkowego reguluje nowy art. 29a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę. Co istotne, w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu analogicznego do dotychczasowego art. 29 ust. 9 ustawy o VAT specyficznie określającego podstawę opodatkowania przy zastosowaniu wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W konsekwencji do aportu należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, tzn. uwzględniając  wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera VAT, a więc należy przyjmować, że suma świadczeń otrzymanych od spółki przez wnoszącego aport jest kwotą brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotą zawierającą w sobie podatek.

NSA rozstrzygnął...

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13) wydanym w składzie siedmiu sędziów. NSA wskazał, że według obecnych przepisów właściwa pozostaje wykładnia zaprezentowana w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11). Orzeczenia te odnoszą się wprawdzie do aportów na rzecz spółek kapitałowych, jednak z uwagi na analogiczne zasady opodatkowania VAT aportów na rzecz spółek osobowych twierdzenia dotyczące podstawy opodatkowania można odnieść bezpośrednio także do tych ostatnich.

Takie samo stanowisko prezentują również organy podatkowe od początku 2014 r. (zob. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r., ILPP1/443-902/13-3/AWa, oraz interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 22 stycznia 2014 r., IPTPP4/443-773/13-5/BMM).

... a organ potwierdził

Wskazana na wstępie interpretacja dotycząca aportu znaku towarowego do SKA jest o tyle istotna na tle wydawanych od początku roku interpretacji indywidualnych, że wprost wskazuje, iż zapłatą w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT może być – jeżeli wynagrodzenie za aport zostało w ten sposób określone – wartość nominalna akcji. Organ podatkowy wskazał, że „odpłatność (za aport) przybierać może różne formy – nie jest warunkiem to, aby została dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony (...). Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że postawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do SKA znaku towarowego w zamian za akcje będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od nabywcy, tj. spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny".

Reasumując, fiskus potwierdza, że według obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT wartość nominalna akcji (jako zapłata w sensie zarówno faktycznym, jak i ekonomicznym) pomniejszona o należny VAT może stanowić podstawę opodatkowania niezależnie od wartości emisyjnej akcji (czy też wartości rynkowej przedmiotu aportu), czyli także w sytuacji występowania agio przekazanego na kapitał zapasowy.

—Joanna Oprzalska jest doradcą podatkowym w CP LEGAL Oprzalski i Szczeciński sp.k.

—Sebastian Twardoch jest doradcą podatkowym w Twardoch Rachunkowość i Podatki